Знищене орендоване майно: облік в орендаря і орендодавця

Об’єктами оренди, як правило, виступають основні засоби. Тож, описуючи облік, пов’язаний зі знищенням об’єктів оренди, будемо говорити перш за все про знищення основних засобів (далі — ОЗ). Відповідно, далі наша розмова — саме про цю категорію активів.

Підтвердити знищення

Знищення будь-якого об’єкта ОЗ (будівлі, комп’ютера, транспортного засобу тощо) означає, що такий об’єкт перестає відповідати критеріям для визнання активом (п. 3 розд. І НП(С)БО 1). Тому що від його використання балансоутримувач (орендодавець) вже не зможе отримати жодних економічних вигод. Відтак, потрібно провести через бухоблік ліквідацію ОЗ, яка супроводжується виключенням непридатного об’єкта зі складу активів і його списанням з балансу (п. 33 НП(С)БО 7).

Нагадаємо: аби підтвердити, що об’єкт ОЗ непридатний до використання ані балансоутримувачем (в нашому випадку — орендодавцем), ані іншими особами (в нашому випадку — орендарем) на підприємстві має бути створена постійно діюча комісія. Саме ця комісія:

— здійснює безпосередній огляд об’єкта, що підлягає списанню;

— встановлює причини невідповідності критеріям активу;

— визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття ОЗ із експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності. В нашому випадку винними особами є російські агресори, що з правового погляду означає форс-мажорні обставини;

— визначає можливість продажу (передачі) об’єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) ОЗ, встановлює їх кількість і вартість;

— складає і підписує акти на списання основних засобів.

В акті на списання наводяться дані, що характеризують об’єкти ОЗ: рік виготовлення або будівництва об’єкта, дата його надходження на підприємство і початок експлуатації, первісна (переоцінена) вартість об’єкта, сума нарахованого зносу, передбачений і фактичний строк корисного використання, проведені ремонти, причини вибуття тощо (пп. 41, 42 Методрекомендацій № 561).

Також конкретно при знищені ОЗ внаслідок обстрілів доцільно додати до акта на списання документ, в якому зазначаються обставини, за яких відбулося знищення об’єкта. Якщо обстріли спричинили пожежу, це може бути відповідний акт, складений працівниками ДСНС. Якщо руйнування, спричинені обстрілами, обійшлися без пожежі, доцільно скласти акт про знищення чи руйнування майна. І обов’язково слід подати інформацію про знищене майно в порядку, що його затверджено постановою КМУ від 26.03.2022 № 380 (ср. ).

Облік в орендодавця

Бухоблік. В бухобліку орендодавця знищене війною майно списується стандартними для ліквідації ОЗ проводками. Тобто: (1) Дт 131 — Кт 10 (на суму накопиченого зносу) і (2) Дт 976 — Кт 10 (на суму залишкової вартості). І на цьому все. Хоча ні, не зовсім усе. Якщо внаслідок ліквідації ОЗ утворюються матеріали, які відповідають критеріям для визнання активами, їх потрібно оприбуткувати з визнанням іншого доходу (п. 44 Методрекомендацій № 561).

Такі матеріали оприбутковуються проводкою Дт 20 — Кт 746. Якщо оприбутковані матеріали призначені для подальшого продажу, обліковуємо їх за чистою вартістю реалізації. Якщо ж ці матеріали оприбутковуються з метою використати їх у власній діяльності підприємства, їх потрібно оприбутковувати за вартістю можливого використання.

При частковій ліквідації ОЗ залишкову вартість і знос списуємо не на усю суму вартості об’єкта, а пропорційно тій частині, яка зруйнована і тому ліквідується (п. 35 НП(С)БО 7).

Податок на прибуток. У малодохідників — усе за бухобліком (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тобто залишкова вартість об’єкта ОЗ збільшує витрати і, відповідно, зменшує об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Високодохідникам складніше. Вони зобов’язані визначити ліквідаційні різниці, що передбачені пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Тобто збільшити бухфінрезультат на суму бухгалтерської залишкової вартості і зменшити його на суму податкової залишкової вартості знищеного об’єкта. Виняток — якщо знищений об’єкт ОЗ був невиробничим. Тоді обмежуємося тільки збільшуючим коригуванням.

При частковій ліквідації коригування податківці проводять лише в частині залишкової вартості об’єкта, яка списується на витрати в бухобліку.

ПДВ. При ліквідації будь-яких ОЗ в ПДВ-обліку діє спеціальний п. 189.9 ПКУ. Він прирівнює таку ліквідацію до постачання об’єкта ОЗ за звичайними цінами. Водночас як цей пункт, так і загальне визначення постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ) зазначають: постачання немає, коли йдеться про ліквідацію ОЗ у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажору).

Торгово-промислова палата вже заявила, що російська збройна агресія є таким форс-мажором починаючи з 24.02.2022 і до офіційного припинення воєнного стану (див. лист ТППУ від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1). На нашу думку, цього роз’яснення цілком достатньо і підтверджувати форс-мажор індивідуальним сертифікатом ТППУ під час війни не потрібно (див. i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/june/issue-40/article-120781.html). Крім того, у платника буде акт про пожежу чи інший документ, який посвідчує знищення ОЗ внаслідок обстрілів.

Інакше кажучи, у платника в будь-якому випадку буде принаймні один з документів, які Мінфін перелічує в УПК, затвердженій наказом від 03.08.2018 № 673 як підставу не нараховувати ПДВ при ліквідації ОЗ виходячи зі звичайних цін. Саме цей документ ви пред’явите податківцям на їх вимогу, якщо у них виникнуть питання, чому при ліквідації знищеного ОЗ ви не нарахували ПДВ.

Крім того, ОЗ цілком відповідає податковому визначенню товару (п.п. 14.1.244 ПКУ). Тому, в принципі, навіть за відсутності акта від ДСНС можна «закритися» актом на списання ОЗ чи МНМА, який складає комісія, що діє на підприємстві. За результатом інвентаризації можна «притягнути» до знищених ОЗ спецнорму п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, яка визначає: на період воєнного стану компенсувати вхідний ПДВ за знищеними товарами не потрібно.

При оприбуткуванні матеріалів унаслідок знищення ОЗ ПДВ на вартість таких матеріалів нараховувати не потрібно (п. 189.10 ПКУ). А от при подальшому продажу цих матеріалів ПДВ нараховується у звичайному порядку.

Єдиний податок. У єдиноподатковому обліку списання знищених війною ОЗ ніяк не відображається. Адже витрати ніяк не впливають на об’єкт оподаткування цим податком — тобто дохід (п. 292.1 ПКУ).

Отримана авансом орендна плата уключається до доходів, хай навіть об’єкт було знищено, і фактично послуги з оренди не були надані. Єдиний виняток — це коли частину отриманої орендної плати орендодавець повертає орендарю внаслідок того, що надалі надавати знищене майно в оренду неможливо. В такому випадку сума повернутих коштів не включається до доходів орендодавця (п.п. 5 п. 292.11 ПКУ).

Списання знищеного ОЗ у орендодавця

Як бачимо, списання знищеного майна відображається в обліку доволі просто. ПДВ при такому списанні не нараховується, адже знищення ОЗ підтверджено актом про пожежу.

Облік у орендаря

В орендаря ситуація дещо простіша. На відміну від орендодавця, він, як правило, тримає об’єкт оренди виключно на позабалансовому обліку. Тож і облік списання у орендаря буде відповідним.

Бухоблік. В бухобліку орендарю достатньо списати вартість об’єкта, який перебував у нього на правах оренди, з позабалансового рахунку 01. Якщо на балансі в орендаря був об’єкт «поліпшення орендованого ОЗ», списуємо цей об’єкт проводками: Дт 132 — Кт 117 (на суму нарахованої амортизації) і Дт 976 — Кт 117 (на суму залишкової вартості).

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік звичайного орендаря ніяк не зміниться від того, що цей орендар списав свій об’єкт оренди з позабалансового обліку. Тому для орендарів таке списання буде нейтральним з погляду податковоприбуткового обліку.

Якщо орендар списував об’єкт «поліпшення» (субрахунок 117), то за таким списанням слід визначити вже згадані вище ліквідаційні різниці (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). При цьому слід пам’ятати, що для цілей податковоприбуткового обліку об’єкти необоротних активів, що обліковуються на субрахунку 117, розглядаються як ОЗ групи 9 (див. лист ДПСУ від 01.06.2021 № 2190/ІПК/99-00-21-02-02-06).

ПДВ. У більшості орендарів ніякого списання об’єкта ОЗ не відбувається. Тож і вдаватися до п. 189.9 ПКУ їм немає сенсу. А що коли знищено майно, в яке орендар вклався, здійснивши поліпшення? Наприклад, зробив у приміщені поліпшувальний ремонт, придбавши для цього товари і послуги з ПДВ.

Чи потрібно в такому випадку компенсувати вхідний податковий кредит за такими придбаннями згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ? Ні, не потрібно. На допомогу тут приходить п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, який визначає: якщо товари і послуги було придбано з ПДВ, а в подальшому внаслідок війни такі ПДВ-придбання було знищено, компенсувати податковий кредит і застосовувати п. 198.5 ПКУ не потрібно.

Тобто навіть якщо вважати, що об’єкт «поліпшення» (субрахунок 117) в своїй недоамортизованій частині ще не використано у ПДВ-оподатковуваних операціях, нараховувати компенсуючий ПДВ у зв’язку зі знищенням цих поліпшень разом з орендованим об’єктом — не потрібно. Це спецправило на час воєнного стану. А як щодо призначеного для ОЗ п. 189.9 ПКУ? На нашу думку, за ним ПДВ теж нараховувати не потрібно, оскільки війна є форс-мажором.

Єдиний податок. На єдиноподатковий облік орендаря списання знищеного об’єкта оренди ніяк не впливає. Якщо внаслідок цього досягнуто домовленості з орендодавцем, і той повертає орендарю частину раніше внесеної орендної плати, таке надходження коштів для орендаря не є єдиноподатковим доходом (п.п. 5 п. 292.11 ПКУ).

Списання поліпшень знищеного ОЗ у орендаря