Помощь армии: налоговые нюансы во время военного положения

Помощь армии — НЕ реализация!!!

Для операций, связанных с помощью армии, на период военного положения (далее — ВП) важное значение имеет п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Согласно этой норме операции по добровольной передаче (или отчуждению, или изъятию) товаров или предоставлению услуг ВСУ, другим силовым структурам и подразделениям теробороны, ГСЧС, органам местного самоуправления, а также другим бюджетным организациям для нужд обороны — не считаются операциями по реализации для целей налогообложения. Из этого правила сразу можно сделать несколько выводов.

Во-первых, чтобы заработало вышеупомянутое спецправило, помощь должна быть именно безвозмездной. То есть когда ни предварительно, ни впоследствии плательщик не получает денежного или какого-либо другого возмещения за то, что помогает нашей армии. Следовательно, скажем, на транспортные средства, мобилизованные в рамках военно-транспортной обязанности (см. ст. 6 Закона Украины от 21.10.93 № 3543-XII), спецнорма уже не распространяется. Конечно, в том случае, когда получена компенсация за мобилизованный транспорт, который уничтожен или поврежден. А вот при добровольной и безвозмездной передаче, скажем, автомобилей в распоряжение армии спецнорма, безусловно, будет работать.

Во-вторых, речь идет не только о добровольной передаче, но и о принудительном отчуждении имущества плательщика. Нерушимость частной собственности, установленная ст. 41 Конституции Украины, в условиях ВП может ограничиваться (см. п. 4 ч. 1 ст. 8 Закона Украины от 12.05.2015 № 389-VIII и Указ Президента Украины от 24.02.2022 № 64/2022). Правовые основы для этого содержит Закон Украины от 17.05.2012 № 4765-VI. Поэтому если какое-то имущество плательщика принудительно отчуждено в пользу войска и никакой компенсации плательщик при этом не получает, спецправило тоже должно работать.

В-третьих, перечень товаров и услуг, на которые распространяются спецправило, не установлен. Указано только, что речь идет в том числе и о подакцизных товарах. Поэтому, в принципе, при наличии документального подтверждения, плательщик, который помогал армии, может применять спецнорму п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ к любым товарам, переданным ВСУ и другим вышеупомянутым органам для нужд обороны.

Могут ли передавать армии подакцизные товары (например, горючее или сигареты) те плательщики, которые не имеют лицензии на торговлю такими товарами? Ведь Закон № 2120 в условиях ВП продлил только срок действия лицензий на торговлю горючим и табачными изделиями (см. изменения в ст. 18 Закона Украины от 19.12.95 № 481/95-ВР). На первый взгляд, это означает, что торговать подакцизными товарами вообще без лицензии на период ВП, конечно, никто не позволит. Однако налоговики высказались более либерально. Они заявили: на время ВП передача горючего армии возможна и без лицензии (БЗ 114.10).

А если вы, не имея лицензии на торговлю, передадите армии, например, сигареты? Возможно ли, что налоговики также будут либеральными? Допускаем. Но без прямых разъяснений вряд ли стоит надеяться, что вам это «подарят». Строго говоря, ссылка на то, что в условиях ВП передача армии — это не реализация, здесь вряд ли работает. Тем более, что п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ провозглашает отсутствие операций по продаже только для целей налогообложения.

Иначе говоря, для целей Закона Украины от 19.12.95 № 481/95-ВР на период ВП все равно имеет место деятельность, которая подлежит лицензированию. И осуществлять ее без лицензии — нельзя. Поэтому если вы хотите передать военным сигареты, а лицензии на торговлю у вас нет — рекомендуем получить прямое разрешение от налоговиков.

Ну, а теперь — к конкретным налогам. Спецправила, установленные на период ВП для операций, связанных с помощью армии, в основном касаются налога на прибыль, акцизного налога и НДС. Рассмотрим их по очереди!

Налог на прибыль

Налоговоприбыльный учет основывается на данных бухгалтерского учета (п.п. 134.1.1 НКУ). В бухгалтерском учете безвозмездная передача — это всегда расходы. Поэтому возникает вопрос об учете этих расходов, когда определяется объект обложения налогом на прибыль.

Если вы — малодоходник, который НЕ определяет разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ, тогда у вас — все по бухучету. Достаточно того, что вы на основании первичных документов зафиксировали факт передачи своих средств или своего имущества на нужды ВСУ или теробороны. Тогда суммы средств или стоимость переданного имущества будут зафиксированы в бухгалтерских расходах и, соответственно, учтены в бухфинрезультате, который и будет для вас объектом обложения налогом на прибыль.

Если вы — высокодоходник (или малодоходник, который добровольно определяет разницы, предусмотренные в разд. ІІІ НКУ), вам без спецправил не обойтись. Армия — это совокупность органов государственной власти, ведомств, а также конкретных воинских частей. Все они содержатся за счет средств госбюджета. А бюджетные учреждения — это неприбыльные организации (п.п. 133.4.6 НКУ).

Поэтому по общему правилу безвозмездная передача средств, имущества или услуг армии для высокодоходников должна была бы означать корректировки, предусмотренные п.п. 140.5.9 НКУ. То есть налоговые расходы должны были бы отражаться только в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий год. На сумму бухучетных расходов, которая превышает этот лимит, должен был бы увеличиваться финрезультат до налогообложения. Однако спецправило, прописанное в п. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, на период ВП освобождает всех плательщиков налога на прибыль от обязанности проводить указанную корректировку. Правда, есть несколько дополнительных условий.

Во-первых, безусловное освобождение от корректировок касается только добровольной помощи средствами и безвозмездной передачи конкретных групп товаров. А именно: специальных средств индивидуальной защиты (касок, бронежилетов и тому подобное), технических средств наблюдения, лекарственных средств и медицинских изделий, средств личной гигиены, продуктов питания, предметов вещественного обеспечения.

Остальные товары (а также работы и услуги), связанные с помощью армии, освобождаются от корректировки по п.п. 140.5.9 НКУ только при условии, что они входят в специальный перечень, определенный КМУ. Теперь такого перечня формально не существует. Однако, по нашему мнению, полностью подойдет перечень, утвержденный постановлением КМУ от 26.10.2016 № 758. Этот перечень разрабатывался для того, чтобы освободить от корректировок по п.п. 140.5.9 НКУ помощь, которая предоставлялась подразделениям АТО/ООС (п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Поэтому, по нашему мнению, и в период ВП он тоже может использоваться, пока не будет утвержден новый перечень.

Во-вторых, определен конкретный перечень приобретателей помощи. Это: ВСУ, Нацгвардия, СБУ, Служба внешней разведки, Госпогранслужба, МВД, Управление госохраны, Госслужба спецсвязи, другие образованные в соответствии с законами Украины воинские формирования, их соединения, воинские части, подразделения, учреждения или организации, которые содержатся за счет средств госбюджета, ГСЧС, силы гражданской защиты, заведения здравоохранения государственной и коммунальной собственности, структурные подразделения по вопросам здравоохранения. Кроме того, нет корректировок согласно п.п. 140.5.9 НКУ, если помощь армии перечисляется деньгами на спецсчета, открытые НБУ.

В-третьих, если речь идет о добровольной передаче актива, который учитывается на балансе плательщика как ОС, вопрос с корректировкой по п.п. 140.5.9 НКУ — не единственный, который возникает. Даже если спецнорма п. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ от этой корректировки освобождает, есть еще вопросы с разницами, которые имеют место при продаже ОС (пп. 138.1, 138.2 НКУ). По нашему мнению, это корректировка при добровольной передаче ОС для помощи войску во время ВП делать тоже не нужно. Потому что согласно п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ передача товаров (а ОС тоже является товаром в понимании п.п. 14.1.244 НКУ) вышеперечисленным структурам не является операцией по реализации (то есть продаже — п.п. 14.1.202 НКУ) для целей налогообложения. Другими словами, продажных ОС-разниц не будет.

К сведению неприбыльных организаций! Они на период ВП могут помогать армии без каких-либо ограничений. То есть даже если уставная цель и цели создания неприбыльной организации НЕ предусматривают помощь армии, на период ВП такая помощь может предоставляться. И это НЕ будет нарушением п. 133.4 НКУ, при условии, что получателями помощи будут структуры, перечисленные в п. 63 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

Единый налог

Для единоналожника операции по безвозмездной передаче не имели налоговых последствий и в мирное время. Ведь здесь нет никакого поступления средств или дохода в натуральной форме (ст. 292 НКУ). Не будет этих последствий и сейчас в операциях по безвозмездной передаче товаров или имущества на нужды армии.

В то же время у единоналожника возникает вопрос — если он помогает армии, или не будут налоговики рассматривать это как осуществление деятельности, не отмеченной в ЕН-реестре? Ведь если имеет место подобное нарушение, следствием будет сбрасывание на общую систему (п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ).

Прямого ответа на этот вопрос в законодательстве нет. Однако считаем, что никакого нарушения нет. Во-первых, сама по себе помощь армии как таковая не является отдельным видом деятельности. Во-вторых, единоналожники помогали армии и до ввода ВП по всей стране. И неизвестны случаи, когда налоговики обвиняли их в осуществлении «незарегистрированной» деятельности.

Акцизный налог

Здесь принципиальные изменения внес Закон № 2120. В частности, операции по физической передаче горючего для нужд ВСУ, других силовых структур, а также подразделений теробороны, ГСЧС и заведений здравоохранения на период ВП не считаются операциями по реализации горючего (п.п. 14.1.212 НКУ; п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). То же касается операций по принудительному изъятию горючего без компенсации его собственнику и операций по поставке горючего как гуманитарной помощи.

Кроме того, на период ВП устанавливается нулевая ставка акцизного налога на моторные бензины, газойль, некоторые другие нефтепродукты и на сжиженный газ (п. 41 подразд. 5 разд. ХХ НКУ). Да, это напрямую операций по поставке горючего для армии не касается. Ведь поставка горючего для армии в период ВП в принципе не является реализацией горючего (см. выше). В то же время нулевая ставка акцизного налога на указанные виды горючего способствует его удешевлению. Поэтому тем субъектам хозяйствования, которые хотят передать закупленное горючее для нужд нашей армии, сделать это будет более выгодно.

НДС

Прежде всего отмечаем: во время действия ВП действует хорошо известная еще со времен АТО/ООС НДС-льгота (п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Напомним: она распространяется на операции по поставке средств индивидуальной защиты (каски, бронежилеты, шлемы и тому подобное), а также лекарственных средств и медицинских изделий, легкобронированных автомобилей, безпилотников, парашютов, биноклей, тепловизоров, приборов ночного виденья, а также других товаров, о которых упоминает п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Операции по импорту и поставке указанных товаров (в том числе для нужд добровольческих подразделений теробороны) во время ВП — освобождаются от НДС. То есть для таких операций действует НДС-льгота на всех этапах движения товаров от поставщиков к конкретным воинским подразделениям. При этом, по нашему мнению, целесообразно в договоре на поставку конкретно зафиксировать, что конечным потребителем указанных товаров будут именно Вооруженные Силы, лечебные заведения или другие структуры, о которых упоминает п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Безвозмездная передача для нужд нашей армии любых других товаров (например, продуктов питания) прямо от НДС не освобождается. Немало товаров, приобретенных плательщиками НДС для нужд армии, будут приобретены со входящим НДС. Нужно ли компенсировать входящий НДС в связи с нехозяйственным использованием таких НДС-приобретений? Нет, потому что на период ВП есть спецнорма, прописанная в п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Согласно ей, приобретенные с НДС товары, переданные для нужд обороны в период ВП, НЕ считаются использованными в нехозяйственной деятельности.

Отдельный разговор — горючее. Горючее, на которое в период ВП установлена нулевая ставка акцизного налога (п. 41 подразд. 5 разд. ХХ НКУ), будет дешевле также за счет льготной ставки НДС. На период ВП такое горючее облагается по ставке НДС 7 %. Компенсировать обязательствами (п. 198.5 НКУ) налоговый кредит по НДС, отраженный по приобретению такого горючего, не нужно. И не важно, по какой ставке входящего НДС этот налоговый кредит был отражен — 7 % или 20 % (п. 82 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). То есть приобрести горючее, чтобы передать его для нужд нашей армии будет дешевле, как за счет нулевой ставки акцизного налога, так и за счет льготной ставки НДС. А не нужно ли при безвозмездной передаче для нужд армии товаров, поставка которых НЕ льготируется согласно п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, начислять НДС согласно правилу минбазы (п. 188.1 НКУ)? Тоже нет. Ведь уже упомянутое спецправило п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ прямо определяет: передача товаров (и предоставление услуг) Вооруженным силам Украины, а также другим силовым структурам, подразделениям теробороны, ГСЧС и заведениям здравоохранения — НЕ является операцией по поставке.

То есть минбазный НДС не начисляется при безвозмездной передаче для нужд армии любых товаров, в том числе подакцизных*. В принципе, из спецправила п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ такой вывод уже следует: указанная спецнорма определяет, что помощь армии — это НЕ реализация. Однако все-таки, объектом налогообложения НДС являются операции по поставке (п. 185.1 НКУ), поэтому Закон № 2120 конкретно определил для целей НДС, что помощь армии НЕ является поставкой. То есть ни продукты питания (приобретенные со входящим НДС под 20 %), ни горючее (приобретенное со входящим НДС 7 %) при передаче армии в принципе не является объектом обложения НДС.

* По нашему мнению, нет минбазного НДС и при безвозмездной передаче войску необоротных активов, хотя формально п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ о них не упоминает.

Исключение из этого правила — случаи, когда операции по передаче товаров армии облагаются по нулевой ставке НДС. Напомним: здесь речь идет в основном об операциях по поставке горючего для заправки морских и воздушных судов украинских ВМС и ВВС, которые отправляются за границу, а также наземного транспорта ВСУ, который участвует в миротворческих акциях (п.п. 195.1.2 НКУ). В таких случаях операции по передаче товаров для нужд армии считаются поставкой и во время ВП.

Бухгалтерский учет

В бухучете приобретение товаров для того, чтобы передать их армии, отражается достаточно просто. То есть сначала оприходуем приобретенные активы на соответствующих бухучетных счетах, а потом списываем указанные активы на счет расходов. По нашему мнению, подойдет субсчет 949, предназначенный для прочих расходов операционной деятельности.

Ну что же, правила учета вам известны. Поэтому вперед!