Допомога армії: податкові нюанси під час воєнного стану

Допомога армії — НЕ реалізація!!!

Для операцій, пов’язаних з допомогою армії, на період воєнного стану (далі — ВС) важливе значення має п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Згідно з цією нормою операції з добровільної передачі (або відчуження чи вилучення) товарів чи надання послуг ЗСУ, іншим силовим структурам та підрозділам тероборони, ДСНС, органам місцевого самоврядування, а також іншим бюджетним організаціям для потреб оборони — не вважаються операціями з реалізації для цілей оподаткування. З цього правила одразу можна зробити декілька висновків.

По-перше, аби запрацювало вищезазначене спецправило, допомога має бути саме безоплатною. Тобто коли ані попередньо, ані згодом платник не отримує грошового чи якогось іншого відшкодування за те, що допомагає нашій армії. Отже, скажімо, на транспортні засоби, мобілізовані в рамках військово-транспортного обов’язку (див. ст. 6 Закону України від 21.10.93 № 3543-XII), спецнорма вже не розповсюджується. Звичайно, у тому випадку, коли отримано компенсацію за мобілізований транспорт, який знищено чи пошкоджено. А от при добровільній і безоплатній передачі, скажімо, автомобілів у розпорядження армії, спецнорма, безумовно, працюватиме.

По-друге, ідеться не тільки про добровільну передачу, а й про примусове відчуження майна платника. Непорушність приватної власності, встановлена ст. 41 Конституції України, в умовах ВС може обмежуватися (див. п. 4 ч. 1 ст. 8 Закону України від 12.05.2015 № 389-VIII і Указ Президента України від 24.02.2022 № 64/2022). Правові основи для цього містить Закон України від 17.05.2012 № 4765-VI. Тож якщо якесь майно платника примусово відчужено на користь війська, і жодної компенсації платник при цьому не отримує, спецправило теж повинно працювати.

По-третє, перелік товарів і послуг, на які розповсюджуються спецправило, не встановлено. Зазначено лише, що ідеться у тому числі й про підакцизні товари. Тому, в принципі, за наявності документального підтвердження, платник, що допомагав армії, може застосовувати спецнорму п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ до будь-яких товарів, переданих ЗСУ та іншим вищезазначеним органам, для потреб оборони.

А чи можуть передавати армії підакцизні товари (наприклад, пальне чи цигарки) ті платники, які не мають ліцензії на торгівлю такими товарами? Адже Закон № 2120 в умовах ВС продовжив лише термін дії ліцензій на торгівлю пальним та тютюновими виробами (див. зміни до ст. 18 Закону України від 19.12.95 № 481/95-ВР). На перший погляд, це означає, що торгувати підакцизними товарами узагалі без ліцензії на період ВС, звичайно, ніхто не дозволить. Однак податківці висловилися більш ліберально. Вони заявили: на час ВС передача пального армії можлива і без ліцензії (БЗ 114.10).

А якщо ви, не маючи ліцензії на торгівлю, передасте армії, наприклад, сигарети? Чи можливо, що податківці також будуть ліберальними? Припускаємо. Але без прямих роз’яснень навряд чи варто сподіватися, що вам це «подарують». Строго кажучи, посилання на те, що в умовах ВС передача армії — це не реалізація, тут навряд чи працює. Тим більше, що п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ проголошує відсутність операцій з продажу лише для цілей оподаткування.

Інакше кажучи, для цілей Закону України від 19.12.95 № 481/95-ВР на період ВС усе одно має місце діяльність, яка підлягає ліцензуванню. І здійснювати її без ліцензії — не можна. Тож якщо ви хочете передати військовим цигарки, а ліцензії на торгівлю у вас нема — рекомендуємо отримати прямий дозвіл від податківців.

Ну, а тепер — до конкретних податків. Спецправила, встановлені на період ВС для операцій, пов’язаних із допомогою армії, в основному стосуються податку на прибуток, акцизного податку і ПДВ. Розглянемо їх по черзі!

Податок на прибуток

Податковоприбутковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку (п.п. 134.1.1 ПКУ). В бухгалтерському обліку безоплатна передача — це завжди витрати. Тож постає питання про врахування цих витрат, коли визначається об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Якщо ви — малодохідник, який НЕ визначає різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ, тоді у вас — все за бухобліком. Достатньо того, що ви на підставі первинних документів зафіксували факт передачі своїх коштів чи свого майна на потреби ЗСУ або тероборони. Тоді суми коштів чи вартість переданого майна буде зафіксовано у бухгалтерських витратах і, відповідно, враховано у бухфінрезультаті, який і буде для вас об’єктом оподаткування податком на прибуток.

Якщо ви — високодохідник (або малодохідник, який добровільно визначає різниці, передбачені у розд. ІІІ ПКУ), вам без спецправил не обійтися. Армія — це сукупність органів державної влади, відомств, а також конкретних військових частин. Усі вони утримуються за рахунок коштів держбюджету. А бюджетні установи — це неприбуткові організації (п.п. 133.4.6 ПКУ).

Тому за загальним правилом безоплатна передача коштів, майна чи послуг армії для високодохідників мала би означати коригування, передбачені п.п. 140.5.9 ПКУ. Тобто податкові витрати мали би відображатися лише в межах 4 % оподатковуваного прибутку за попередній рік. На суму бухоблікових витрат, яка перевищує цей ліміт, мав би збільшуватися фінрезультат до оподаткування. Однак спецправило, прописане у п. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, на період ВС, звільняє усіх платників податку на прибуток від обов’язку проводити зазначене коригування. Щоправда, є декілька додаткових умов.

По-перше, безумовне звільнення від коригувань стосується лише добровільної допомоги коштами та безоплатної передачі конкретних груп товарів. А саме: спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів тощо), технічних засобів спостереження, лікарських засобів та медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення.

Решта товарів (а також роботи і послуги), пов’язаних з допомогою армії, звільняються від коригування за п.п. 140.5.9 ПКУ лише за умови, що вони входять до спеціального переліку, визначеного КМУ. Наразі такого переліку формально не існує. Однак, на нашу думку, цілком підійде перелік, затверджений постановою КМУ від 26.10.2016 № 758. Цей перелік розроблявся для того, аби звільнити від коригувань за п.п. 140.5.9 ПКУ допомогу, яка надавалася підрозділам АТО/ООС (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Тож, на нашу думку, і в період ВС він теж може використовуватися, допоки не буде затверджено новий перелік.

По-друге, визначено конкретний перелік набувачів допомоги. Це: ЗСУ, Нацгвардія, СБУ, Служба зовнішньої розвідки, Держприкордонслужба, МВС, Управління держохорони, Держслужба спецзв’язку, інші утворені відповідно до законів України військові формування, їх з’єднання, військові частини, підрозділи, установи або організації, що утримуються за рахунок коштів держбюджету, ДСНС, сили цивільного захисту, заклади охорони здоров’я державної і комунальної власності, структурні підрозділи з питань охорони здоров’я. Крім того, немає коригувань згідно з п.п. 140.5.9 ПКУ якщо допомога армії перераховується грошима на спецрахунки, відкриті НБУ.

По-третє, якщо ідеться про добровільну передачу активу, який обліковується на балансі платника як ОЗ, питання з коригуванням за п.п. 140.5.9 ПКУ — не єдине, що постає. Навіть якщо спецнорма п. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ від цього коригування звільняє, є ще питання з різницями, які мають місце при продажу ОЗ (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). На нашу думку, це коригування при добровільній передачі ОЗ для допомоги війську під час ВС робити теж не потрібно. Тому що згідно п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ передача товарів (а ОЗ теж є товаром у розумінні п.п. 14.1.244 ПКУ) вищепереліченим структурам не є операцією з реалізації (тобто продажу — п.п. 14.1.202 ПКУ) для цілей оподаткування. Іншими словами, продажних ОЗ-різниць не буде.

До уваги неприбуткових організацій! Вони на період ВС можуть допомагати армії без будь-яких обмежень. Тобто навіть якщо статутна мета і цілі створення неприбуткової організації НЕ передбачають допомогу армії, на період ВС така допомога може надаватися. І це НЕ буде порушенням п. 133.4 ПКУ, за умови, що отримувачами допомоги будуть структури, перелічені у п. 63 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Єдиний податок

Для єдиноподатника операції з безоплатної передачі не мали податкових наслідків і у мирний час. Адже тут немає жодного надходження коштів чи доходу в натуральній формі (ст. 292 ПКУ). Не буде цих наслідків і зараз у операціях з безоплатної передачі товарів чи майна на потреби армії.

Водночас у єдиноподатника виникає питання — якщо він допомагає армії, чи не будуть податківці розглядати це як здійснення діяльності, не зазначеної у ЄП-реєстрі? Адже якщо має місце подібне порушення, наслідком буде скидання на загальну систему (п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Прямої відповіді на це запитання у законодавстві немає. Однак вважаємо, що ніякого порушення немає. По-перше, сама по собі допомога армії як така не є окремим видом діяльності. По-друге, єдиноподатники допомагали армії і до запровадження ВС по всій країні. І не відомі випадки, коли податківці звинувачували їх у здійсненні «незареєстрованої» діяльності.

Акцизний податок

Тут принципові зміни уніс Закон № 2120. Зокрема, операції з фізичної передачі пального для потреб ЗСУ, інших силових структур, а також підрозділів тероборони, ДСНС і закладів охорони здоров’я на період ВС не вважаються операціями з реалізації пального (п.п. 14.1.212 ПКУ; п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Те ж саме стосується операцій з примусового вилучення пального без компенсації його власнику і операцій з постачання пального як гуманітарної допомоги.

Крім того, на період ВС встановлюється нульова ставка акцизного податку на моторні бензини, газойль, деякі інші нафтопродукти і на скраплений газ (п. 41 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ). Так, це напряму операцій з постачання пального для армії не стосується. Адже постачання пального для армії у період ВС в принципі не є реалізацією пального (див. вище). Водночас нульова ставка акцизного податку на зазначені види пального сприяє його здешевленню. Тож тим суб’єктам господарювання, які хочуть передати закуплене пальне для потреб нашої армії, зробити це буде вигідніше.

ПДВ

Перш за все наголошуємо: під час дії ВС діє добре відома ще з часів АТО/ООС ПДВ-пільга (п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Нагадаємо: вона розповсюджується на операції з постачання засобів індивідуального захисту (каски, бронежилети, шоломи тощо), а також лікарських засобів та медичних виробів, легкоброньованих автомобілів, безпілотників, парашутів, біноклів, тепловізорів, приладів нічного бачення, а також інших товарів, про які згадує п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

Операції з імпорту та постачання зазначених товарів (у тому числі для потреб добровольчих підрозділів тероборони) під час ВС — звільняються від ПДВ. Тобто для таких операцій діє ПДВ-пільга на усіх етапах руху товарів від постачальників до конкретних військових підрозділів. При цьому, на нашу думку, доцільно в договорі на постачання конкретно зафіксувати, що кінцевим споживачем зазначених товарів будуть саме Збройні Сили, лікувальні заклади чи інші структури, про які згадує п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

Безоплатна передача для потреб нашої армії будь-яких інших товарів (наприклад, продуктів харчування) прямо від ПДВ не звільняється. Чимало товарів, придбаних платниками ПДВ для потреб армії, будуть придбані із вхідним ПДВ. Чи потрібно компенсувати вхідний ПДВ у зв’язку із негосподарським використанням таких ПДВ-придбань? Ні, тому що на період ВС є спецнорма, прописана у п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Згідно з нею, придбані з ПДВ товари, передані для потреб оборони у період ВС, НЕ вважаються використаними у негосподарській діяльності.

Окрема розмова — пальне. Пальне, на яке в період ВС встановлено нульову ставку акцизного податку (п. 41 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ), буде дешевшим також за рахунок пільгової ставки ПДВ. На період ВС таке пальне оподатковується за ставкою ПДВ 7 %. Компенсувати зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ) податковий кредит з ПДВ, відображений за придбанням такого пального — не потрібно. І не важливо, за якою ставкою вхідного ПДВ цей податковий кредит було відображено — 7 % чи 20 % (п. 82 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Тобто придбати пальне аби передати його для потреб нашої армії буде дешевше, як за рахунок нульової ставки акцизного податку, так і за рахунок пільгової ставки ПДВ.А чи не потрібно при безоплатній передачі для потреб армії товарів, постачання яких НЕ пільгується згідно з п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, нараховувати ПДВ згідно з правилом мінбази (п. 188.1 ПКУ)? Теж ні. Адже вже згадане спецправило п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ прямо визначає: передача товарів (і надання послуг) Збройним Силам України, а також іншим силовим структурам, підрозділам тероборони, ДСНС і закладам охорони здоров’я — НЕ є операцією з постачання.

Тобто мінбазний ПДВ не нараховується при безоплатній передачі для потреб армії будь-яких товарів, у тому числі підакцизних*. В принципі, зі спецправила п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ такий висновок вже випливає: зазначена спецнорма визначає, що допомога армії — це НЕ реалізація. Однак все-таки, об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання (п. 185.1 ПКУ), тож Закон № 2120 конкретно визначив для цілей ПДВ, що допомога армії НЕ є постачанням. Тобто ані продукти харчування (придбані зі вхідним ПДВ під 20 %), ані пальне (придбане зі вхідним ПДВ 7 %) при передачі армії в принципі не є об’єктом оподаткування ПДВ.

* На нашу думку, немає мінбазного ПДВ і при безоплатній передачі війську необоротних активів, хоча формально п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ про них не згадує.

Виняток із цього правила — випадки, коли операції з передачі товарів армії оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ. Нагадаємо: тут ідеться в основному про операції з постачанням пального для заправки морських і повітряних суден українських ВМС і ВПС, які відправляються за кордон, а також наземного транспорту ЗСУ, що бере участь у миротворчих акціях (п.п. 195.1.2 ПКУ). В таких випадках операції з передачі товарів для потреб армії вважаються постачанням і під час ВС.

Бухгалтерський облік

В бухобліку придбання товарів для того, аби передати їх армії, відображається доволі просто. Тобто спочатку оприбутковуємо придбані активи на відповідних бухоблікових рахунках, а потім списуємо зазначені активи на рахунок витрат. На нашу думку, підійде субрахунок 949, призначений для інших витрат операційної діяльності.

Ну що ж, правила обліку вам відомі. Тож вперед!