Кто может быть плательщиком спецЕН?
Правила работы на спецЕН прописаны в п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. Они действуют начиная с 01.04.2022 и до прекращения или отмены военного положения на территории Украины. То есть прежде всего нужно осознать: спецЕН — это режим налогообложения, который имеет временное действие. Он вводится на время военного положения, чтобы уменьшить налоговое бремя на бизнес в условиях войны. Поэтому рассчитывать, что вы будете работать как плательщик спецЕН на постоянной основе — не приходится. Хотя… на это наверное никто и не надеется. Поскольку что вообще можно планировать во время войны, да еще и на продолжительный срок?
Дальше подчеркнем: в п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, в сущности, приведено лишь особенности, но не расписана вся система обложения спецЕН. Это не случайность. Потому что спецЕН как таковой и не является отдельной системой налогообложения. Это особая разновидность уже знакомой нам упрощенной системы налогообложения, правила работы на которой регулирует разд. XIV НКУ. Именно нормы этого раздела НКУ и являются правовой базой для плательщиков спецЕН. Как и для всех остальных единоналожников. То есть если п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ не установлено иное, плательщик спецЕН руководствуется теми же общими нормами разд. XIV НКУ, что и все остальные единоналожники.
Для плательщиков спецЕН законодатели не создавали отдельную группу плательщиков единого налога. Все, кто переходит на спецЕН (как юрлица, так и ФЛП), становятся плательщиками ЕН группы 3 (п.п. 9.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Просто немного не такими, как «обычные» третьегруппники (см. п.п. 3 п. 291.4 НКУ). Поэтому стать плательщиками спецЕН, в принципе, могут любые субъекты хозяйствования. То есть это могут быть:
— юридические лица — плательщики налога на прибыль;
— юридические лица — плательщики «обычного» ЕН (по ставке 3 % или 5 %);
— юридические лица — плательщики сельхозЕН (п.п. «а» п.п. 4 п. 291.4 НКУ);
— ФЛП-общесистемщики;
— ФЛП — плательщики «обычного» ЕН (группы 1, 2 или 3);
— ФЛП — плательщики сельхозЕН (п.п. «б» п.п. 4 п. 291.4 НКУ).
Главная особенность кандидатов в плательщики спецЕН — для таких субъектов хозяйствования нет никаких ЕН-лимитов. То есть нет никакого предельного объема дохода. Вы можете заработать за год хоть 20 миллионов, хоть 20 миллиардов, хоть 20 триллионов гривень (давайте помечтаем ☺). Вы все равно останетесь на упрощенной системе налогообложения как плательщик спецЕН*. Объем полученного дохода этому никак не помешает. Поэтому можете не сдерживать себя!
Также вы можете нанять сколько угодно наемных работников. Для плательщика спецЕН не установлено ни максимальное одновременное, ни максимальное среднеучетное количество работников. Поэтому во время работы на спецЕН о количестве лиц, которые находятся с вами в трудовых отношениях, можете вообще не переживать. Главное, работайте сами, зарабатывайте, создавайте рабочие места и выплачивайте своим работникам зарплату. А если ваш работник мобилизован, вы во время военного положения имеете право не платить за него ЕСВ. Как и «обычные» единоналожники (п. 920 разд. VIII Закона о ЕСВ).
* Правда, если вы переходите на спецЕН с «обычного» единого налога, у вас могут быть определенные проблемы при возвращении в статус «обычного» единоналожника. Об этих проблемах читайте в следующих подразделах.
Итак, плательщик спецЕН отличается от «обычных» единоналожников тем, что для него, в сущности, нет двух ключевых «единоналожных» ограничений — ограничения на максимальный годовой объем дохода и ограничения на максимальное количество наемных работников (п.п. 9.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). То есть для кандидата в плательщики спецЕН снимаются именно те ограничения, по которым отсеиваются большинство «обычных» кандидатов в единоналожники.
Но на самом деле некоторые ограничения все-таки есть. Они сведены к минимуму, но тем не менее нельзя сказать, что плательщиком спецЕН может стать абсолютно любой субъект хозяйствования, чем бы он не занимался. Поэтому дальше поговорим именно о тех из кандидатов, которые даже при таких минимальных ограничениях не смогут получить статус полноценного плательщика спецЕН!
Кому запрещено работать на спецЕН?
Для «обычных» плательщиков ЕН одним из базовых ограничений являются запрещены виды деятельности, перечисленные в п. 291.5 НКУ. Так вот, для плательщиков спецЕН определенные виды деятельности тоже запрещены (п.п. 9.3 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Список таких видов деятельности мы приведем ниже, в таблице 1.1.
Таблица 1.1 — Виды деятельности, запрещенные на спецЕН
| Виды деятельности | Комментарий |
| Страховые (перестраховые) брокеры, банки, кредитные союзы, ломбарды, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и компании, другие финансовые учреждения, определенные законом; регистраторы ценных бумаг | Фактически все перечисленные субъекты хозяйствования — это предоставители тех или иных финансовых услуг (см. ч. 1 ст. 4 Закона Украины от 12.07.2001 № 2664-III). Все они подлежат лицензированию (см. п.п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона Украины от 02.03.2015 № 222-VIII и постановление Правления НБУ от 24.12.2021 № 153). Вместе с тем, например, предприятие, которое НЕ является лизинговой компанией, а просто предоставляет свои помещения в аренду, полностью может быть плательщиком спецЕН. Есть ли у плательщиков спецЕН право заниматься финансовым посредничеством? На «обычном» ЕН это запрещено (п.п. 6 п.п. 291.5.1 НКУ). Но на спецЕН такого запрета нет. Поэтому финансовое посредничество разрешено тем субъектам хозяйствования, которые не являются перечисленными выше финансовыми учреждениями. Поэтому хотя бы для плательщиков спецЕН налоговики не будут заводить свою «песню», что плательщику спецЕН запрещено предоставлять возвратную финансовую помощь. «Обычные» плательщики ЕН чудесно помнят, как налоговики им запрещали предоставлять возвратную финансовую помощь. И ссылались как раз на то, что это финансовое посредничество (БЗ 107.01.03). Плательщики спецЕН об этом могут не переживать |
| Субъекты хозяйствования, которые осуществляют обмен иностранной валюты | Торговля валютными ценностями — это тоже финансовая услуга (п.п. 3 ч. 1 ст. 4 Закона Украины от 12.07.2001 № 2664-III). И даже в условиях войны законодатель не доверяет эту деятельность единоналожникам. В том числе тем, которые являются плательщиками спецЕН. То есть плательщик спецЕН не сможет открыть пункт валютного обмена. Вместе с тем ничто не мешает ему перевести заработанные средства на личный счет и обменять их на иностранную валюту |
| Производство, экспорт, импорт, продажа подакцизных товаров | Правда, некоторые операции с подакцизными товарами плательщикам спецЕН разрешены. К ним относятся: — импорт легковых автомобилей, кузовов к ним, прицепов и полуприцепов, мотоциклов, транспортных средств, предназначенных для перевозки 10 человеке и более, транспортных средств для перевозки грузов; — розничная торговля подакцизными товарами и ГСМ в емкостях до 20 литров. То есть под запретом исключительно оптовая продажа подакцизных товаров |
| Добыча и реализация полезных ископаемых | В порядке исключения, плательщикам спецЕН разрешена добычи подземных и поверхностных вод предприятиями, которые предоставляют услуги централизованного водоснабжения и водоотвода. Также сейчас рассматривается законопроект 7311-д. Если он станет законом, плательщики спецЕН получат разрешение добывать воду для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд. Обращаем внимание! На «обычном» ЕН разрешена реализация полезных ископаемых местного значения (п.п. 5 п. п. 291.5.1 НКУ). Норма для спецЕН о таких полезных ископаемых не упоминает. Поэтому получается, что реализация таких полезных ископаемых на спецЕН запрещена |
| Представительства, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения юридического лица, которое не является плательщиком единого налога | Здесь, собственно, и комментировать нечего. Представительство, филиал или отделение не может быть отдельным от главного предприятия плательщиком единого налога. Сама суть ЕН это исключает. Поэтому если главное предприятие не является плательщиком ЕН, то и его филиал таким плательщиком быть не может |
| Физическое и юридическое лица — нерезиденты | Здесь все просто. Упрощенная система для нерезидентов запрещена. Есть война или нет войны, нерезиденты быть плательщиками ЕН не могут |
Подчеркиваем: наличие в Едином государственном реестре или в уставе субъекта хозяйствования вышеупомянутых видов деятельности, которые запрещены для спецЕН, не является основанием отказать ему в регистрации плательщиком спецЕН. Единственное условие — пока вы работаете в статусе плательщика спецЕН запрещенные виды деятельности фактически не могут осуществляться (см. вопрос 73 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). Если же вы будете фактически осуществлять запрещенную деятельность непосредственно во время перехода на спецЕН, налоговики вам откажут в регистрации (см. вопрос 53 того же разъяснения ГНСУ). Итак, если вы хотите на спецЕН, но до перехода позволяли себе деятельность, запрещенную для этого налогового режима, рекомендуем заблаговременно такую деятельность свернуть.
Норма п.п. 9.3 подразд. 8 разд. ХХ НКУ разрабатывалась ради того, чтобы на время войны «пустить» на упрощенную систему тех общесистемщиков, кого раньше «сдерживало» осуществление запрещенных на ЕН видов деятельности. Но и тем, кто перешел на спецЕН с «обычного» ЕН, тоже есть смысл принять эту информацию к сведению. В таблице 1.2 приведем те виды деятельности, которые были запрещены на «обычном» ЕН, но на спецЕН их разрешили.
Таблица 1.2 — Виды деятельности, разрешенные на спецЕН (по сравнению с «обычным» ЕН)
| Виды деятельности | Норма НКУ |
| Аренда земельных участков, жилой и нежилой недвижимости (без ограничений в отношении площади объектов, которые могут сдаваться в аренду) | |
| Организация и проведение азартных игр, лотерей (кроме распространения лотерей), пари (букмекерское пари, пари тотализатора) | |
| Добыча, производство, реализация драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органогенного образования | |
| Деятельность по управлению предприятиями | |
| Предоставление услуг почты; услуг фиксированной телефонной связи; услуг подвижной (мобильной) телефонной связи; услуг по техническому обслуживанию и эксплуатации телекоммуникационных сетей, сетей теле- и радиовещания, проводного радиовещания и телесетей | |
| Продажа предметов искусства и антиквариата, деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования или антиквариата | |
| Организация и проведение гастрольных мероприятий | |
| Технические испытания и исследования, деятельность в сфере аудита | |
| Юрлица, в уставном капитале которых совокупность долей, принадлежащих юрлицам, которые не являются плательщиками ЕН, равна или превышает 25 %. СпецЕН могут избирать даже государственные и коммунальные предприятия, при условии, что они не будут осуществлять запрещенную деятельность (см. БЗ 108.01.01 и вопросы 60, 61 из разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). То есть форма собственности для спецЕН значения не имеет | |
| Налогоплательщики, которые на день подачи заявления о регистрации плательщиком спецЕН имеют налоговый долг. Налоговики уже подтвердили, что наличие налогового долга не является основанием отказать кандидату в регистрации плательщиком спецЕН (см. вопрос 36 из разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). Но здесь есть важный нюанс: налоговики выводят такое разрешение из п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, который освобождает плательщиков от ответственности за несвоевременно выполненную налоговую обязанность (в том числе в отношении своевременной уплаты налогов) в связи с военным положением. В нынешней редакции из п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ следует, что налогового долга в понимании п.п. 14.1.175 НКУ у плательщиков не возникает (см. письмо ГНСУ от 05.05.2022 № 4064/6/99-00-13-01-06). Однако если законопроект 7311-д станет законом, эта норма будет работать лишь для тех субъектов хозяйствования, которые находятся в зоне боевых действий или на временно оккупированной территории. В то время как все остальные обязаны будут уплатить налоговые обязательства в течение месяца (в отдельных случаях — трех месяцев) с даты вступления в силу законопроекта 7311-д в качестве закона. Итак, если кандидат в плательщики спецЕН пропустит эти сроки, его налоговый долг станет причиной, чтобы отказать в переходе на спецЕН. | |
| С другой стороны, парламентом принят законопроект 7360. В нем установлено, что плательщики спецЕН будут освобождены от ответственности за несвоевременное выполнение своих налоговых обязанностей, которые возникли начиная с 24.02.2022 и до даты перехода на спецЕН при условии, что такие налоговые обязанности будут выполнены в течение 60 дней со дня перехода на спецЕН (по крайней мере так логично понимать эту норму; подробнее см. «Рестарт регистрации НН/РК, подачи отчетности и уплаты налогов» в «Налоги & бухучет», 2022, № 33). При таком «раскладе» налогового долга на момент перехода на спецЕН у кандидата, конечно, не будет |
Также для плательщиков, которые переходят на спецЕН со статуса плательщиков сельхозЕН, не имеют никакого значения те ограничения на деятельность, которые они должны были соблюдать, чтобы находиться на сельскохозяйственной группе 4 (п. 291.51 НКУ).
То есть плательщикам спецЕН разрешено многое из того, что «обычным» единоналожникам запрещено. Вместе с тем на спецЕН (как и на «обычном» ЕН) запрещены неденежные расчеты (п. 291.6 НКУ). То есть бартер, взаимозачет, расчеты векселями и подарочные сертификаты на спецЕН делать не следует.
Как исчисляют сумму спецЕН?
Для плательщиков спецЕН ставка налога составляет 2 % от объема дохода. Плательщики же спецЕН доход определяют по правилам, которые установлены ст. 292 НКУ (п.п. 9.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). То есть доход плательщики спецЕН определяют по тем же правилами, что и все остальные единоналожники. Об этих правилах мы еще поговорим подробно в следующих подразделах. Здесь подчеркнем лишь, что:
— по общему правилу, доход определяется по кассовому методу (то есть по факту поступления денежных средств на счет или в кассу плательщика);
— перечень денежных поступлений, которые НЕ являются доходом плательщика спецЕН, определен п. 292.11 НКУ;
— доходы в неденежной форме у плательщика спецЕН тоже могут иметь место, но здесь в каждом случае нужно разбираться отдельно;
— расходы никакого влияния на объект обложения спецЕН не имеют. Другими словами, облагается налогами не прибыль, а весь оборот (то есть выручка).
Источником информации о полученных доходах для предприятий — плательщиков спецЕН являются данные их бухгалтерского учета. Что касается ФЛП, то они основываются на данных своего единоналожного учета (п. 296.1 НКУ).
В следующих подразделах мы поговорим о том, что является, а что не является доходом плательщика спецЕН, более подробно, разобрав конкретные операции.
