Во время войны льготы для горючего законодатель установил сразу в отношении нескольких налогов. Например, сумма возмещения стоимости горючего, израсходованного при предоставлении услуг по перевозке для обеспечения нужд Вооруженных Сил Украины и подразделений территориальной обороны, не включается в состав налогооблагаемого дохода физических лиц, которые предоставляют такие услуги (п.п. 69.7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Однако нас главным образом будут интересовать льготы именно на операции с горючим. А такие льготы касаются двух непрямых налогов — акцизного и НДС. Посмотрим, что это за льготы.
«Акцизные» льготы
Горючее — это подакцизный товар (п. 215.1 НКУ). Поэтому по общему правилу любые товары, которые относятся к горючему (см. п.п. 215.3.4 НКУ), должны облагаться акцизным налогом. Однако военное положение изменило это, казалось бы, железное правило.
Сниженные ставки. Весной 2022 года, вскоре после начала военного положения, законодатель установил нулевую ставку акцизного налога на наиболее нужные для нашей армии виды горючего (см. Закон Украины от 15.03.2022 № 2120-IX). Однако теперь нулевая ставка для указанных видов горючего уже не действует. Зато
на период военного положения, но не дольше, чем до 01.07.2023, действуют сниженные ставки акцизного налога на определенные виды горючего
Это правило установил Закон Украины от 21.09.2022 № 2618-IX. Речь идет о моторных и других бензинах, некоторых нефтепродуктах (товарная подкатегория 2710 20 90 00), газойле, биодизеле и альтернативном моторном топливе (п. 41 подразд. 5 разд. ХХ НКУ). Для всех указанных подакцизных товаров начиная с 30.09.2022 ставка акцизного налога ниже стандартной (см. п.п. 215.3.4 НКУ). Причем для биодизеля ставка снижена всего на 6 %, в то время как для моторных бензинов — больше чем вдвое. Это, конечно, не нулевая ставка, но тоже весьма приятно для тех плательщиков, которые осуществляют реализацию горючего в понимании п.п. 14.1.212 НКУ.
А вот для газойля и биодизеля нулевая ставка акцизного налога сохранена и установлена на весь период военного положения. Единственное условие — заказчиком поставки или импорта такого горючего в соответствии с договором должно быть Министерство обороны (п. 44 подразд. 5 разд. ХХ НКУ).
Еще один вид льгот — это опосредствованное освобождение от уплаты акцизного налога. Для этого п.п. 14.1.212 НКУ определяет, что некоторые операции с горючим во время военного положения не являются реализацией горючего для налоговых целей.
Принудительное отчуждение. В рамках военного положения любые товары или имущество определенных видов могут быть принудительно изъяты для нужд государства согласно Закону Украины от 17.05.2012 № 4765-VI. Так вот, если горючее было изъято у собственников в связи с применением этой процедуры — это не будет считаться реализацией горючего. Соответственно и акцизный налог с такого горючего не уплачивается. В течение всего периода военного положения.
Единственное требование — предыдущий собственник или уполномоченное им лицо не будет в будущем осуществлять мероприятия, чтобы получить компенсацию за принудительно отчужденное или изъятое горючее. Законом такая процедура предусмотрена для любого принудительно изъятого имущества.
Горючее для Вооруженных Сил. Это уже не принудительное отчуждение, а добровольная безвозмездная передача. Все горючее, которое плательщик добровольно и безвозмездно передаст для нужд ВСУ и других силовых структур, которые защищают страну, для оборонных нужд местной власти, а также для нужд ГСЧС и государственных и коммунальных заведений здравоохранения, — тоже не считается реализованным. Поэтому собственник горючего, который добровольно подарил его нашим Вооруженным Силам, тоже получает бонус — он освобождается от уплаты акцизного налога. Льгота также действует в течение всего периода военного положения.
Гуманитарная помощь. Горючее во время войны тоже может быть гуманитарной помощью. Здесь речь идет о п. 5 постановления КМУ от 09.03.2022 № 238, где указано, что гуманитарная помощь предоставляется путем заправки транспортных средств ВСУ, воинских формирований, перевозчиков гуманитарной помощи и других организаций, перечень которых утвержден Минэкономики. Такая гуманитарка предоставляется на автозаправочных станциях сетей, которые письмом сообщили Минэкономики, что могут обеспечить выдачу гуманитарной помощи и учет таких операций.
Если вы физически осуществляете передачу горючего в таком порядке на таможенной территории Украины — это тоже НЕ реализация горючего. Причем независимо от того, кому из круга лиц, указанных выше, вы передаете горючее как гуманитарку. То есть в этом случае горючее будет освобождаться от акцизного налога на всех «гуманитарных» этапах поставки.
НДС-льготы
Операции по поставке горючего во время военного положения от НДС НЕ освобождаются. Более того, некоторые виды горючего продолжают облагаться налогом в общем порядке. Зато законодатель предлагает плательщикам НДС, которые осуществляют операции с некоторыми видами горючего, льготы в виде сниженных ставок. Сразу скажем: эти ставки действуют только для тех операций с горючим, для которых первое событие имело место после 24.02.2022. В ином случае сниженная ставка для операции никакого значения не имеет.
Ставка 7 %. Такая ставка действует в течение периода военного положения, но не дольше, чем до 01.07.2023, для некоторых из тех видов горючего, о которых упомянуто в п. 41 подразд. 5 разд. ХХ НКУ в отношении акцизной льготы. Замечаем: полного совпадения между двумя видами льгот со сниженными ставками нет. Поэтому сниженную ставку НДС могут получить операции по поставке:
— горючего, для которого действует сниженная ставка акциза (например, моторные бензины);
— горючего, для которого действует стандартная ставка акциза (например, сжиженный газ);
— нефтепродуктов, о которых вообще не упоминает акцизная спецнорма (нефть или нефтепродукты сырые, полученные из битуминозных пород (минералов), которые классифицируются по кодам УКТ ВЭД 2709 00 10 00 и 2709 00 90 00).
Поэтому не думайте, что право на акцизную льготу автоматически предоставляет право и на ставку 7 % по НДС. Внимательно выучите п. 82 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, чтобы выяснить, могут ли операции именно с вашим горючим претендовать на сниженную ставку. Если нет — даже во время военного положения для операций по поставке горючего будет действовать стандартная ставка НДС 20 %. Об этом принципиально важно помнить.
Если же ваше горючее заслуживает сниженную НДС-ставку, то она действует на всех этапах поставки горючего — начиная с ввоза на таможенную территорию Украины и вплоть до поставки конечному потребителю горючего, кем бы он ни был. Имейте в виду: если НДС-минус образовался в силу того, что приобретение горючего было по ставке 20 %, а продажа — по ставке 7 %, такой минус нельзя заявлять к возмещению.
Ставка 0 %. Согласно п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ нулевая ставка НДС применяется для операций по поставке горючего для заправки (дозаправки) или обеспечения наземного военного транспорта или другого специального контингента Вооруженных Сил Украины, который участвует в миротворческих акциях за рубежом Украины, или в иных случаях, предусмотренных законодательством.
Так вот, военное положение — это как раз тот же иной случай, предусмотренный законодательством. Конкретно — постановление КМУ от 02.03.2022 № 178 определяет, что
в течение всего периода военного положения операции по поставке горючего непосредственно Вооруженным Силам Украины и другим силовым структурам, которые защищают страну, облагаются НДС по ставке 0 %
То есть импортер, который ввозит горючее из-за границы, уплачивает «ввозный» НДС по ставке 7 %. Однако и часть горючего, которая в дальнейшем поставляется непосредственно ВСУ, на выходе облагается налогом у импортера по ставке 0 %. И здесь, в отличие от 7 %-й ставки, похоже, не будет никаких проблем с бюджетным возмещением. То есть можно ставить на возмещение даже тот НДС-минус, который сформировался за счет того, что купили горючее со ставкой 20 % (или 7 %), а продали со ставкой 0 %.
Подробнее о поставке товаров для заправки (дозаправки) или обеспечения транспорта и указанном постановлении Кабмина читайте в статье «Ставка НДС при ремонте транспорта ВСУ: 20 или 0 %?» // «Налоги & бухучет», № 79, 2022 (ср. ).
Нет поставки. Если горючее передается Вооруженным Силам Украины и другим силовым структурам, ГСЧС или заведениям здравоохранения безвозмездно, такие операции для целей НДС-учета во время военного положения не являются операциями по поставке. То есть ни налоговой накладной на поставку, ни доначисления НДС по правилу минбазы (п. 188.1 НКУ) для таких операций не будет.
Особый случай — тогда, когда работает нулевая ставка согласно п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ. В таком случае поставка есть и составляется налоговая накладная как на операцию, налогооблагаемую по нулевой ставке на таможенной территории Украины. Так выписана часть вторая п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.
Компенсирующий НДС. Горючее, которое приобретено плательщиком, так или иначе приобретено с НДС. Соответственно по нему плательщик отражал налоговый кредит по НДС. Допустим теперь, что это горючее уничтожено в результате враждебных обстрелов или безвозмездно передано на нужды обороны. Что будет с налоговым кредитом?
По общему правилу, налоговый кредит нужно компенсировать обязательствами. Однако благодаря спецправилу из части первой п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ такие обязательства во время военного положения можно не начислять. Это дополнительное специальное послабление для тех, кто безвозмездно передает горючее армии или пострадал от войны. В обоих случаях во время военного положения нехозяйственного использования горючего нет.
Выводы
- Для некоторых видов горючего на время войны действуют сниженные ставки НДС и акцизного налога.
- Поставка горючего непосредственно ВСУ на время войны облагается НДС по нулевой ставке.
- Добровольная безвозмездная передача горючего ВСУ или принудительное его отчуждение для нужд государства во время войны не считаются реализацией горючего.
