Изменения от Минфина по запасам: к чему готовиться?

Уточнена сфера применения НП(С)БУ 9

В п.п. 3.2 НП(С)БУ 9 слово «активы» заменено на «инструменты». Поэтому с того момента (с 01.01.2023) нормы НП(С)БУ 9, как и МСБУ 2 (см. § 2б), не будут распространяться на все финансовые инструменты, а не только на финансовые активы.

Напомним, что в бухгалтерском учете финансовые инструменты делятся на финансовые активы, финансовые обязательства, инструменты собственного капитала и производные финансовые инструменты (п. 5 НП(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»).

Итак, нормы НП(С)БУ 9 не будут применяться к (п. 3 НП(С)БУ 9):

1) незавершенным работам по строительным контрактам, включая контракты по предоставлении услуг, которые непосредственно связаны с ними (см. НП(С)БУ 18 «Строительные контракты»);

2) финансовым инструментам (см. НП(С)БУ 13);

3) текущим биологическим активам, если они оцениваются по справедливой стоимости (см. НП(С)БУ 30 «Биологические активы»);

4) полезным ископаемым, если они оцениваются по чистой стоимости реализации в соответствии с другими НП(С)БУ. Заметьте: на самом деле никакие другие НП(С)БУ оценку полезных ископаемых не регулируют. Зато по предписаниям § 3а МСБУ 2 требования этого стандарта не распространяются на оценку запасов, удерживаемых производителями полезных ископаемых и минеральных продуктов, если они оцениваются по чистой стоимости реализации согласно устоявшейся практике в этих отраслях. То есть речь идет именно о запасах добытчиков полезных ископаемых, а не о самих полезных ископаемых. На такие запасы по нормам § 4 МСБУ 2 не распространяются его требования только в отношении оценки. Этот подход логично применять и в национальной практике.

Добавлено определение новых терминов

Сразу отметим: везде по тексту НП(С)БУ 9 словосочетание «расходы на сбыт» заменено на «расходы на продажу», которое полностью коррелирует с МСБУ 2. Сам НП(С)БУ 9 это понятие не определяет. А вот согласно п. 4 НП(С)БУ 30 под расходами на продажу понимают расходы, связанные с продажей биологических активов и сельскохозяйственной продукции (комиссионные вознаграждения продавцам, брокерам, непрямые налоги, которые уплачиваются при реализации продукции и т. п., за исключением финансовых расходов). То есть если провести аналогию, то в отношении запасов расходы на продажу — это расходы, связанные с продажей таких активов.

Что касается собственно новых запасных понятий, то в соответствии с предложенными изменениями пп. 4 и 13 НП(С)БУ 9 пополнился определениями двух новых терминов. А именно — «первоначальная стоимость» и «подобные запасы» соответственно (см. табл. 1).

Таблица 1. Новые сроки в НП(С)БУ 9

Напомним, что подобие важно для целей бухгалтерского учета операций по получению запасов по бартеру (см. п. 13 НП(С)БУ 9, статью «Поступление запасов» // «Налоги & бухучет», 2021, № 14). То есть здесь все зависит от того, какие запасы обмениваются — подобные или неподобные.

Так вот, теперь подобными (однородными) для целей бухучета считают объекты, которые являются подобными по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость (п. 9 НП(С)БУ 15 «Доход»).

После внесения изменений в НП(С)БУ 9 появилось свое определение подобных запасов — это запасы, которые имеют:

(1) подобное назначение или

(2) конечное использование.

По факту это понятие заимствованно из § 29 МСБУ 2. Правда, международный стандарт использует его для оценки чистой стоимости реализации запасов. Как указано в § 29 МСБУ 2, запасы, обычно, списываются до чистой стоимости реализации на индивидуальной основе — по каждой отдельной единице. Однако при некоторых обстоятельствах возможно объединить подобные или взаимосвязанные единицы, то есть использовать групповой подход.

А вот, еще раз отметим,

Что касается первоначальной стоимости, то п. 4 НП(С)БУ 9, по сути, дублирует ее определение из п. 9 этого стандарта. Там записано, что первоначальной стоимостью запасов, которые приобретены за плату, является себестоимость запасов. А вот составляющие, которые формируют первоначальную стоимость запасов, изменениям подверглись.

Уточнены составляющие первоначальной стоимости запасов

Составляющие, которые формируют первоначальную стоимость запасов, определены в п. 9 НП(С)БУ 9. К таким расходам теперь относятся, в частности, суммы, которые уплачиваются согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов. Изменениями в НП(С)БУ 9 к исключению добавлены еще и скидки, предоставленные поставщиком (продавцом). То есть скидки, предоставленные поставщиком запасов, не включают в их первоначальную стоимость.

Такое дополнение абзаца второго п. 9 НП(С)БУ 9 согласовывает его нормы с § 11 МСБУ 2. Последний констатирует: торговые скидки, прочие скидки и другие подобные им статьи высчитываются при определении расходов на приобретение запасов. Хотя на самом деле и сегодня Минфин советует из цены приобретение высчитывать скидки в соответствии с договором с поставщиком (продавцом). Это прямо записано в п. 2.2 Методрекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 № 2.

Учитывая международную концепцию, речь идет о:

— скидках, предоставленных поставщиком (продавцом) в момент продажи запасов, а также о

— предусмотренных договором ожидаемых скидках и уступках, если существует вероятность того, что они будут получены.

Отдельная история с послепродажными скидками, получения которых мы на дату оприходования не ожидали (например, на тот момент не были уверены в исполнении условий для скидки). Порядок действий покупателя непосредственно зависит от того, находятся ли запасы, в отношении которых получена такая скидка, на складе или уже реализованы/использованы. Подробности см. в статье «Ретроскидки в учете покупателя» // «Налоги & бухучет», 2020, № 104.

В то же время Минфин дополнил перечень расходов, которые не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены), — п. 14 НП(С)БУ 9. Это расходы на хранение, кроме тех расходов, которые необходимы в процессе производства перед следующим этапом производства (см. табл. 2). Следовательно, в НП(С)БУ 9 вводится ранее отсутствовавшее требование, которое предусмотрено §16б МСБУ 2.

То есть расходы на хранение не подлежат включению в первоначальную стоимость запасов. Исключение — случаи, когда хранение запасов нужно перед их дальнейшей обработкой или началом следующей стадии производства. Расходы на такое хранение запасов должны учитываться в их первоначальной стоимости как производственные накладные расходы (см. статью «Учет общепроизводственных расходов» // «Налоги & бухучет», 2019, № 49).

Еще один случай, когда расходы на хранение увеличат первоначальную стоимость запасов, — это если хранение осуществляется в процессе их доставки. Тогда они тоже пойдут в первоначальную стоимость запасов в составе транспортно-заготовительных расходов.

Таблица 2. Первоначальная стоимость запасов по НП(С)БУ 9

Приближены к МСБУ 2 правила обесценивания запасов

Изменения в п. 25 НП(С)БУ 9 синхронизируют его нормы с требованиями § 32 МСБУ 2 в отношении списания стоимости запасов ниже себестоимости.

Так, по общему правилу п. 25 НП(С)БУ 9 и § 28 МСБУ 2 запасы отражают по чистой стоимости реализации, если на дату баланса:

— цена их продажи снизилась, или

— они испорчены или устарели, или

— другм образом потеряли первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Однако после дополнения п. 25 НП(С)БУ 9 запрещает пересматривать первоначальную стоимость материалов и других вспомогательных материалов, которые предназначены для производства продукции, и корректировать ее до уровня чистой стоимости реализации, если ожидается, что готовая продукция, изготовленная из них, будет реализована не ниже себестоимости. А вот

При этом § 32 МСБУ 2 уточняет, что при таких обстоятельствах самой лучшей имеющейся оценкой чистой стоимости реализации материалов будет их восстанавливаемая себестоимость — то есть современная себестоимость приобретения (см. приложение к НП(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). К сожалению, аналогичной подсказки в НП(С)БУ 9 не предусмотрено.

Заметьте! Хотя в дополненном п. 25 НП(С)БУ 9 речь идет лишь о материалах и прочих вспомогательных материалах, это не говорит о том, что на другие составляющие соответствующей классификационной группы его нормы не будут распространяться (см. табл. 3). Считаем, что на самом деле требования обновленного п. 25 НП(С)БУ 9 касаются сырья, основных и вспомогательных материалов, комплектующих изделий, которые предназначены для производства продукции. То есть всех составляющих национальной классификационной группы. А дополнение в п. 25 НП(С)БУ 9 Минфин просто построил на определениях с § 32 МСБУ 2.

Таблица 3. Классификация запасов по НП(С)БУ 9 и МСБУ 2

Попутно напомним, что МСБУ 2 строго не регламентирует вопросы классификации запасов. Указанные в § 37 МСБУ 2 группы являются рекомендованными. Окончательное распределение запасов по группам на практике зависит от решения каждого конкретного предприятия.

Другие изменения в НП(С)БУ 9

Подобно § 36 МСБУ 2 изменениями в п. 29 НП(С)БУ 9 предусмотрено расширить объем раскрытия информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности. Так, дополнительно к существующей надо будет приводить еще и информацию о суммах:

— запасов, признанных расходами в течение периода (Дт 92, 93, 941, 947, 949);

— частичного списания стоимости запасов до чистой стоимости их реализации, признанных расходами, в соответствии с п. 27 НП(С)БУ 9 (Дт 946).

Также в примере 2 приложения к НП(С)БУ 9 исключена ссылка на субсчет 289 «Транспортно-заготовительные расходы». Это значит, что предприятия розничной торговли, которые применяют оценку товаров по ценам продажи, могут учитывать транспортно-заготовительные расходы на любом отдельном субсчете.

Поэтому учтите эти изменения в НП(С)БУ 9 с 1 января 2023 года!