Уточнено сферу застосування НП(С)БО 9
У п.п. 3.2 НП(С)БО 9 слово «активи» замінено на «інструменти». Тож відтоді (з 01.01.2023) норми НП(С)БО 9, як і МСБО 2 (див. § 2б), не поширюватимуться на всі фінансові інструменти, а не тільки на фінансові активи.
Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку фінансові інструменти поділяються на фінансові активи, фінансові зобов’язання, інструменти власного капіталу і похідні фінансові інструменти (п. 5 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).
Відтак норми НП(С)БО 9 не застосовуватимуться до (п. 3 НП(С)БО 9):
1) незавершених робіт за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов’язані з ними (див. НП(С)БО 18 «Будівельні контракти»);
2) фінансових інструментів (див. НП(С)БО 13);
3) поточних біологічних активів, якщо вони оцінюються за справедливою вартістю (див. НП(С)БО 30 «Біологічні активи»);
4) корисних копалин, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації відповідно до інших НП(С)БО. Зауважте: насправді, ніякі інші НП(С)БО оцінку корисних копалин не регулюють. Натомість за приписами § 3а МСБО 2 — вимоги цього стандарту не поширюються щодо оцінки запасів, утримуваних виробниками корисних копалин та мінеральних продуктів, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації згідно з усталеною практикою в цих галузях. Тобто йдеться саме про запаси видобувачів корисних копалин, а не про самі корисні копалини. На такі запаси за нормами § 4 МСБО 2 не поширюються його вимоги лише щодо оцінки. Цей підхід логічно застосовувати і в національній практиці.
Додано визначення нових термінів
Відразу відзначимо: скрізь по тексту НП(С)БО 9 словосполучення «витрати на збут» замінено на — «витрати на продаж», що повністю корелює з МСБО 2. Сам НП(С)БО 9 це поняття не визначає. А от згідно з п. 4 НП(С)БО 30 під витратами на продаж розуміють витрати, пов’язані з продажем біологічних активів і сільськогосподарської продукції (комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції тощо, за винятком фінансових витрат). Тобто якщо провести аналогію, то стосовно запасів витрати на продаж — це витрати, пов’язані з продажем таких активів.
Щодо власне нових запасних понять, то відповідно до запропонованих змін пп. 4 і 13 НП(С)БО 9 поповнився визначеннями двох нових термінів. А саме — «первісна вартість» і «подібні запаси» відповідно (див. табл. 1).
Таблиця 1. Нові терміни у НП(С)БО 9
| Термін | Значення |
| Первісна вартість | Фактична собівартість запасів, визначена відповідно до цього Національного положення (стандарту) |
| Подібні запаси | Запаси, що мають подібне призначення або умови використання |
Нагадаємо, що подібність важлива для цілей бухгалтерського обліку операцій з отримання запасів за бартером (див. п. 13 НП(С)БО 9, статтю «Надходження запасів» // «Податки & бухоблік», 2021, № 14). Тобто тут все залежить від того, які запаси обмінюються — подібні чи неподібні.
Так от, наразі подібними (однорідними) для цілей бухобліку вважають об’єкти, які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість (п. 9 НП(С)БО 15 «Дохід»).
Після внесення змін до НП(С)БО 9 з’явилося своє визначення подібних запасів — це запаси, що мають:
(1) подібне призначення або
(2) кінцеве використання.
По факту це поняття запозичено з § 29 МСБО 2. Щоправда, міжнародний стандарт використовує його для оцінки чистої вартості реалізації запасів. Як зазначено у § 29 МСБО 2, запаси, зазвичай, списуються до чистої вартості реалізації на індивідуальній основі — за кожною окремою одиницею. Проте за деяких обставин можливо об’єднати подібні або взаємопов’язані одиниці, тобто використовувати груповий підхід.
А от, ще раз наголосимо,
за національними правилами подібність запасів ключову роль відіграє для первісної оцінки запасів, придбаних у результаті обміну
Щодо первісної вартості, то п. 4 НП(С)БО 9, по суті, дублює її визначення з п. 9 цього стандарту. Там записано, що первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів. А от складові, які формують первісну вартість запасів, змін зазнали.
Уточнено складові первісної вартості запасів
Складові, які формують первісну вартість запасів, визначено у п. 9 НП(С)БО 9. До таких витрат наразі відносяться, зокрема, суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків. Змінами до НП(С)БО 9 до виключення додано ще й знижки, надані постачальником (продавцем). Тобто знижки, надані постачальником запасів, не включають до їх первісної вартості.
Таке доповнення абзацу другого п. 9 НП(С)БО 9 узгоджує його норми з § 11 МСБО 2. Останній констатує: торговельні знижки, інші знижки та інші подібні їм статті вираховуються при визначенні витрат на придбання запасів. Хоча, насправді, й сьогодні Мінфін радить з ціни придбання вираховувати знижки відповідно до договору з постачальником (продавцем). Це прямо записано у п. 2.2 Методрекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2.
З огляду на міжнародну концепцію, йдеться про знижки:
— надані постачальником (продавцем) у момент продажу запасів, а також
— передбачені договором очікувані знижки та поступки, якщо існує ймовірність того, що вони будуть отримані.
Окрема історія з післяпродажними знижками, на отримання яких ми на дату оприбуткування не очікували (наприклад, на той момент не були впевнені у виконанні умов для знижки). Порядок дій покупця безпосередньо залежить від того, чи знаходяться запаси, щодо яких отримана така знижка, на складі чи вже реалізовані/використані. Подробиці див. у статті «Ретрознижки в обліку покупця» // «Податки & бухоблік», 2020, № 104.
Водночас Мінфін доповнив перелік витрат, які не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені) — п. 14 НП(С)БО 9. Це витрати на зберігання, крім тих витрат, які необхідні у процесі виробництва перед наступним етапом виробництва (див. табл. 2). Отже, до НП(С)БО 9 вводиться раніше відсутня вимога, яка передбачена §16б МСБО 2.
Тобто витрати на зберігання не підлягають включенню до первісної вартості запасів. Виняток — випадки, коли зберігання запасів потрібне перед їх подальшою обробкою або початком наступної стадії виробництва. Витрати на таке зберігання запасів повинні враховуватися у їх первісній вартості як виробничі накладні витрати (див. статтю «Облік загальновиробничих витрат» // «Податки & бухоблік», 2019, № 49).
Ще один випадок, коли витрати на зберігання збільшать первісну вартість запасів, — це якщо зберігання здійснюється у процесі їх доставки. Тоді вони теж підуть до первісної вартості запасів у складі транспортно-заготівельних витрат.
Таблиця 2. Первісна вартість запасів за НП(С)БО 9
| Первісна вартість запасів | |
| включає (п. 9 НП(С)БО 9): | не включає (п. 14 НП(С)БО 9): |
| — суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків та знижок, наданих постачальником (продавцем) | — понаднормові втрати і нестачі запасів |
| — суми ввізного мита (при придбанні імпортних запасів) | — витрати на зберігання, крім тих витрат, які необхідні у процесі виробництва перед наступним етапом виробництва |
| — суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству | — фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до НП(С)БО 31 «Фінансові витрати») |
| — транспортно-заготівельні витрати | — витрати на продаж |
| — інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях | — загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях |
Наближено до МСБО 2 правила знецінення запасів
Зміни до п. 25 НП(С)БО 9 синхронізують його норми з вимогами § 32 МСБО 2 щодо списання вартості запасів нижче собівартості.
Так, за загальним правилом п. 25 НП(С)БО 9 і § 28 МСБО 2 запаси відображають за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу:
— ціна їх продажу знизилася, або
— вони зіпсовані чи застаріли, або
— іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.
Проте після доповнення п. 25 НП(С)БО 9 забороняє переглядати первісну вартість матеріалів та інших допоміжних матеріалів, що призначені для виробництва продукції, і коригувати її до рівня чистої вартості реалізації, якщо очікується, що готова продукція, виготовлена з них, буде реалізована не нижче собівартості. А от
якщо зниження ринкових цін на матеріали призведе до того, що собівартість готової продукції перевищить чисту вартість реалізації, тоді матеріали слід відображати за чистою вартістю їх реалізації
При цьому § 32 МСБО 2 уточнює, що за таких обставин найкращою наявною оцінкою чистої вартості реалізації матеріалів буде їх відновлювана собівартість — тобто сучасна собівартість придбання (див. додаток до НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). На жаль, аналогічної підказки у НП(С)БО 9 не передбачено.
Зауважте! Хоча у доповненому п. 25 НП(С)БО 9 йдеться лише про матеріали та інші допоміжні матеріали, це не говорить про те, що на інші складові відповідної класифікаційної групи його норми не поширюватимуться (див. табл. 3). Вважаємо, що, насправді, вимоги оновленого п. 25 НП(С)БО 9 стосуються сировини, основних та допоміжних матеріалів, комплектуючих виробів, що призначені для виробництва продукції. Тобто всіх складових національної класифікаційної групи. А доповнення до п. 25 НП(С)БО 9 Мінфін просто побудував на визначеннях з § 32 МСБО 2.
Таблиця 3. Класифікація запасів за НП(С)БО 9 і МСБО 2
| Групи запасів | |
| § 37 МСБО 2 | |
| — сировина, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі вироби | — матеріали та виробничі допоміжні матеріали |
| — незавершене виробництво | — незавершене виробництво |
| — готова продукція | — готова продукція |
| — товари | — товари |
| — малоцінні та швидкозношувані предмети | |
| — поточні біологічні активи, що оцінюються за НП(С)БО 9 | |
Принагідно нагадаємо, що МСБО 2 суворо не регламентує питання класифікації запасів. Зазначені у § 37 МСБО 2 групи є рекомендованими. Остаточний розподіл запасів за групами на практиці залежить від рішення кожного конкретного підприємства.
Інші зміни до НП(С)БО 9
Подібно до § 36 МСБО 2 змінами до п. 29 НП(С)БО 9 передбачено розширити обсяг розкриття інформації про запаси в примітках до фінансової звітності. Так додатково до існуючої треба буде наводити ще й інформацію про суми:
— запасів, визнаних витратами протягом періоду (Дт 92, 93, 941, 947, 949);
— часткового списання вартості запасів до чистої вартості їх реалізації, визнані витратами, відповідно до п. 27 НП(С)БО 9 (Дт 946).
Також у прикладі 2 додатка до НП(С)БО 9 виключено посилання на субрахунок 289 «Транспортно-заготівельні витрати». Це означає, що підприємства роздрібної торгівлі, що застосовують оцінку товарів за цінами продажу, можуть обліковувати транспортно-заготівельні витрати на будь-якому окремому субрахунку.
Тож врахуйте ці зміни до НП(С)БО 9 з 1 січня 2023 року!
Висновки
- З 01.01.2023 норми НП(С)БО 9, як і МСБО 2, не поширюватимуться на всі фінансові інструменти, а не тільки на фінансові активи.
- Подібними для цілей обміну вважають запаси, що мають подібне призначення або умови використання.
- Знижки, надані постачальником (продавцем) запасів, не включають до їх первісної вартості.
- Витрати на зберігання не підлягають включенню до первісної вартості запасів. Виняток — випадки, коли зберігання запасів потрібне перед їх подальшою обробкою або початком наступної стадії виробництва.
- Первісну вартість матеріалів та інших допоміжних матеріалів, що призначені для виробництва продукції, не переглядають і коригують її до рівня чистої вартості реалізації, якщо очікується, що готова продукція, виготовлена з них, буде реалізована не нижче собівартості.
- У примітках до фінзвітності треба буде наводити інформацію про суми запасів, визнаних витратами періоду, і суми часткового списання вартості запасів до чистої вартості їх реалізації.
