Поступление запасов

2.1. Первоначальная стоимость

Запасы поступают на предприятие разными путями. Однако в любом случае такие активы зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 8 НП(С)БУ 9). Это общее правило. И оно действует для всех запасов, которые предприятие приходует на баланс. Поэтому важно понимать, как первоначальная стоимость формируется в каждом случае. Ответ на этот вопрос можно получить из табл. 2.1.

Таблица 2.1. Формирование первоначальной стоимости запасов

Теперь вы знаете, по какой стоимости оприходовать запасы при их признании активами. Далее подробно рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет поступления запасов для различных способов их «появления» на предприятии.

2.2. Приобретение за гривни

Пожалуй, самый распространенный способ поступления запасов — их приобретение за денежные средства. В основном запасы покупают за национальную валюту. Поэтому начинаем с учета запасов, приобретенных за гривни.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3.6 Методрекомендаций № 2 прием и оприходование запасов, поступивших от поставщиков, осуществляют на основании товарно-транспортной накладной (формы № 1-ТН, № 1-ТТН (хліб), № 1-ТН /алкогольні напої/ и др.) с использованием штампа об оприходовании или приходного ордера (типовой формы № М-4*).

* Утверждена приказом № 193.

При оприходовании запасов для определения их номенклатуры главную роль играет классификация по соответствующему коду УКТ ВЭД. Другими словами, в рамках одного кода УКТ ВЭД можно группировать и приходовать под одним наименованием запасы, которые во «входящих» документах указаны под разными наименованиями.

При этом налоговики требуют, чтобы такой порядок оприходования был предусмотрен учетной политикой предприятия (см. письмо ГНСУ от 02.12.2020 г. № 4954/ІПК/99-00-05-06-02-06). Хотя, заметим, номенклатура запасов не является элементом учетной политики. Поэтому утверждение номенклатуры должно осуществляться отдельным приказом по предприятию (например, приказом об организации бухучета).

При поступлении на предприятие запасов без товаросопроводительных документов либо выявлении несоответствия их фактического наличия данным сопроводительных документов составляют акт о приемке материалов (типовой формы № М-7*) или коммерческий акт.

Поступление запасов от физических лиц, не зарегистрированных ФЛП, оформляют закупочным актом (п. 3.10 Методрекомендаций № 2).

Исключение — поступление запасов, приобретенных подотчетными лицами. В таком случае на субсчете 631 не будет отражаться никаких расчетов с поставщиками. Запасы оприходуются в корреспонденции с субсчетом 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Делают это на основании Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, по форме, утвержденной приказом № 841.

К такому Отчету подотчетное лицо прилагает оригиналы документов, подтверждающих использование подотчетных средств (кассовые чеки, квитанции и т. п.). При этом все подтверждающие документы (счета-фактуры, накладные и т. д.) должны быть составлены на имя предприятия.

Налог на прибыль

Налог на прибыль рассчитывается исходя из бухгалтерского финрезультата, скорректированного на разницы. При этом малодоходные предприятия такие разницы могут не определять* (п.п. 134.1.1 НКУ).

* За исключением убытков прошлых лет, доходов/расходов по бюджетным грантам и разниц, установленных разд. І, ІІ и ХХ НКУ.

Напомним: предприятие считают малодоходным, если его годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 40 млн грн. Предприятия, у которых такой доход выше, в целях обложения налогом на прибыль считаются высокодоходными.

Для малодоходников, не желающих определять разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ, ориентиром будет бухучет. При этом само поступление запасов никак не влияет на бухучетный финрезультат, а значит, и на объект обложения налогом на прибыль.

А что у высокодоходников и малодоходников-добровольцев? Нужно ли им осуществлять какие-либо корректировки бухгалтерского финрезультата? В большинстве случаев нет. Но в п.п. 140.5.4 НКУ есть исключение — продавцом ТМЦ является неприбыльная организация (кроме бюджетных учреждений), внесенная в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату приобретения запасов. В этом случае предприятию-покупателю необходимо увеличить бухгалтерский финрезультат на 30 % стоимости приобретенных запасов.

Однако если стоимость товаров, работ и услуг, приобретенных у неприбыльщика, совокупно в течение отчетного (налогового) года не превышает 25 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного (налогового) года (в 2021 году — 150000 грн), такую корректировку осуществлять не нужно.

Также корректировка не нужна, если предприятие-покупатель подтверждает сумму своих расходов по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», согласно процедуре, установленной ст. 39 НКУ, но без предоставления отчета.

Заметьте: уменьшать в бухгалтерском учете стоимость приобретенных запасов на 30 % не нужно.

Разницу, предусмотренную п.п. 140.5.4 НКУ, определяют по итогам года.

НДС

Если запасы приобретены с «входным» НДС, его сумму предприятие включает в налоговый кредит. Отражают его по первому событию: либо на дату списания средств со счета предприятия для оплаты запасов, либо на дату получения этих запасов (п. 198.2 НКУ). Обязательным условием является наличие налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН** (пп. 198.6 и 201.10 НКУ).

** Единый реестр налоговых накладных.

Приобретали запасы через подотчетное лицо? В таком случае налоговый кредит может быть подтвержден не только налоговой накладной, но и кассовым чеком (п.п. «б» п. 201.11 НКУ). Но в таком чеке обязательно должны быть указаны: общая сумма полученных запасов, сумма НДС, фискальный номер и налоговый номер поставщика. Кроме того,

При этом значение имеет только общая сумма, а количество кассовых чеков не важно (см. консультацию в подкатегории 101.13 БЗ).

На какую дату отражать налоговый кредит при приобретении товара через подотчетное лицо? Налоговики в другой своей консультации из подкатегории 101.13 БЗ уже давно утверждают, что отражать такой налоговый кредит следует на дату подачи Отчета подотчетным лицом. Эту позицию продолжают поддерживать и местные налоговики (см., например, разъяснение ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 27.03.2020 г.*). Хотя, по нашему мнению, здесь корректнее было бы говорить о дате утверждения Отчета, а не его подачи.

* См. по ссылке: dp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/413355.html.

Поясняется наша позиция просто: предприятие получит указанные документы только вместе с Отчетом об использовании средств, выданных на командировку или под отчет. А в момент утверждения Отчета руководителем предприятие признает, что осуществленные расходы связаны с его деятельностью.

Если запасы, приобретенные с НДС, планируется использовать в безНДСных или нехозяйственных операциях, то не позднее последнего числа того месяца, в котором приобретены запасы, начисляются компенсирующие налоговые обязательства (п. 198.5 НКУ). На дату начисления таких НДС-обязательств составляется сводная налоговая накладная, которую следует зарегистрировать в ЕРНН. База налогообложения определяется исходя из стоимости приобретения таких запасов (п. 189.1 НКУ).

Рассмотрим учет приобретения запасов за денежные средства в национальной валюте на примерах.

Пример 2.1. Предприятие приобретает материалы, которые используются для производства продукции, на сумму 36000 грн (в том числе НДС — 6000 грн).

Как указанные операции отразить в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Учет поступления запасов, приобретенных за денежные средства

Пример 2.2. Подотчетным лицом приобретен хозяйственный инвентарь для предприятия на сумму 180 грн (в том числе НДС — 30 грн).

Вариант 1. Для приобретения запасов работнику выданы из кассы предприятия денежные средства в сумме 200 грн.

Вариант 2. Работник приобретает запасы за собственные средства, а предприятие возмещает понесенные им расходы.

Как предприятию отразить указанные операции в бухгалтерском учете, см. в табл. 2.3.

Таблица 2.3. Учет приобретения запасов подотчетным лицом

2.3. Приобретение за иностранную валюту

Бухгалтерский учет

Первоначальную стоимость импортных запасов формируют с учетом совместного применения НП(С)БУ 9 и «валютного» НП(С)БУ 21. При этом важно знать, какое событие было первым: получение этих запасов или их оплата.

С учетом положений НП(С)БУ 21 первоначальную стоимость импортных ТМЦ определяют следующим образом (см. табл. 2.4):

Таблица 2.4. Оценка запасов, приобретенных за иностранную валюту

А если аванс уплачивается частями и ТМЦ от иностранных контрагентов поступают отдельными партиями?

В таком случае стоимость полученных запасов признают по сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ исходя из последовательности платежей.

Другими словами, при частичных оплатах при импорте стоимость запасов будет разбита на несколько частей исходя из последовательности платежей.

Партия, равная сумме первого платежа, будет оприходована по курсу НБУ на дату перечисления первого аванса, вторая партия — по курсу НБУ на дату перечисления второго аванса и т. д.

Возможна также ситуация, когда за частичной предоплатой следует поступление всей партии запасов, и только потом нерезиденту перечисляется оставшаяся часть их стоимости.

В таком случае первоначальная стоимость импортных ТМЦ при поступлении будет состоять из:

— суммы, равной размеру аванса, пересчитанному в гривни по курсу НБУ на дату перечисления такой частичной предоплаты;

— оставшейся части стоимости активов (т. е. за вычетом суммы предварительной оплаты), пересчитанной по курсу НБУ на дату их оприходования.

Помимо сумм, уплачиваемых нерезиденту, в первоначальную стоимость запасов при импорте также включают такие «импортные» расходы:

— таможенные платежи (ввозная пошлина, плата за выполнение таможенных формальностей в нерабочее время или вне места расположения таможенных органов);

— услуги таможенного брокера;

— расходы на сертификацию импортных ТМЦ (если сертификат связан с конкретной партией импортных ТМЦ);

— расходы на хранение запасов на таможенном складе.

Кроме того, ввоз запасов в таможенном режиме импорта сопровождается уплатой «ввозного» НДС (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). Причем уплачивать его (ввозя товары в объемах, подлежащих налогообложению) должны и лица, не зарегистрированные плательщиками НДС (п. 181.2 НКУ).

Так вот,

Ведь для него НДС — невозмещаемый налог.

Согласно п. 8 НП(С)БУ 21 по всем монетарным статьям в иностранной валюте нужно определять курсовые разницы (разницу между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных курсах НБУ):

— на дату осуществления хозяйственной операции;

— на дату баланса.

Напомним: монетарными являются статьи баланса о денежных средствах, а также об активах и обязательствах, которые будут получены либо уплачены в фиксированной (либо определенной) сумме денежных средств или их эквивалентов (п. 4 НП(С)БУ 21).

Например, вы получили импортный товар (от иностранного контрагента).

Возникшая кредиторская задолженность за полученные товары является монетарной, поскольку она будет погашена денежными средствами.

А значит, по ней на дату баланса и на дату погашения (в пределах операции или по всей статье*) следует определять курсовые разницы.

* Согласно учетной политике предприятия.

А если первое событие — перечисление предоплаты?

Возникшая дебиторская задолженность будет немонетарной, ведь она будет погашаться нерезидентом путем поставки запасов. По ней курсовые разницы не определяют.

О том, как отражают курсовые разницы в бухгалтерском учете, см. в табл. 2.5.

Таблица 2.5. Курсовые разницы при приобретении запасов за инвалюту

Налог на прибыль

У малодоходников-отказников в этом случае все стандартно — они определяют объект налогообложения на основании данных бухучета. А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы, как мы уже говорили, должны корректировать свой бухгалтерский финрезультат на налоговоприбыльные разницы. Предусмотрены ли такие разницы при осуществлении импортных операций?

В большинстве случаев приобретение запасов за границей не приведет к возникновению разниц. Исключения перечислены в п. 140.5 НКУ. Так, финансовый результат указанным плательщикам придется увеличить:

— на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных запасов над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки», при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ (п.п. 140.5.2 НКУ). Делают такую корректировку по результатам налогового (отчетного) года;

— на 30 % стоимости запасов, приобретенных у (п.п. 140.5.4 НКУ):

а) нерезидентов (в том числе связанных лиц — нерезидентов), которые зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в Перечне № 1045;

б) нерезидентов, организационно-правовая форма которых включена в Перечень № 480 и которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица. Причем если организационно-правовая форма нерезидента внесена в Перечень № 480, но он в отчетном периоде уплачивал налог на прибыль (или корпоративный налог), плательщик не формирует эту разницу (см. разъяснение в подкатегории 102.12 БЗ).

Требования п.п. 140.5.4 НКУ не распространяются на операции:

1) признанные контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ;

2) не являющиеся контролируемыми, если сумму расходов предприятие подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи отчета о контролируемых операциях. При этом если цена приобретения запасов превышает их цену, определенную по принципу «вытянутой руки», корректировку финрезультата осуществляют на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью, определенной исходя из уровня цены согласно принципу «вытянутой руки».

Определяют эту разницу по итогам года.

НДС

Операция по ввозу запасов на таможенную территорию Украины является объектом обложения НДС (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). При определении даты налоговых обязательств по импортной операции правило первого события не применяют (п. 187.11 НКУ). Датой их возникновения всегда будет дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). А вот уплатить «импортный» НДС в соответствии с п. 206.1 НКУ следует еще до дня или в день ее подачи.

Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости запасов с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ).

Пересчет иностранной валюты в валюту Украины для определения базы налогообложения по импортной операции осуществляют по курсу НБУ на дату подачи таможенной декларации. Это следует из положений абзаца второго п. 190.1 НКУ.

Налоговую накладную на сумму «импортных» НДС-обязательств не составляют. В декларации по НДС они тоже не отражаются. Ведь эти налоговые обязательства уплачивают не по данным НДС-декларации, а непосредственно на таможне при ввозе запасов в Украину.

Сумму уплаченного «импортного» НДС предприятие — плательщик этого налога включает в состав налогового кредита (п.п. «ґ» п. 198.1 НКУ). Сделать это нужно на дату уплаты «импортных» налоговых обязательств за ввезенные запасы (абзац четвертый п. 198.2 НКУ). Основанием для отражения налогового кредита является «ввозная» таможенная декларация (п. 201.12 НКУ).

Обратите внимание! Раньше налоговики настаивали на том, что налоговый кредит можно отражать только на основании таможенной декларации, составленной в обычном порядке. Однако Закон № 466 изменил редакцию п. 198.6 НКУ. В частности, было установлено, что налоговый кредит на основании таможенных деклараций может отражаться в случае, когда по таможенной декларации происходит уплата «импортного» НДС в бюджет. А такими могут быть не только обычные, но и временные, дополнительные и другие виды таможенных деклараций.

Поэтому

Налоговики уже подтвердили это в своей консультации из подкатегории 101.13 БЗ.

Теперь посмотрим на то, каким будет учет покупки запасов за иностранную валюту на примере.

Пример 2.3. Предприятие-резидент приобретает у нерезидента товары стоимостью $10000. Таможенная пошлина, уплаченная при ввозе товаров, составила 10 % (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 3200 грн (без НДС).

Вариант 1. Первое событие — получение товаров.

Вариант 2. Первое событие — перечисление предоплаты.

Как импорт товаров отразить в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 2.6.

Таблица 2.6. Приобретение товаров за иностранную валюту

2.4. Получение запасов по бартеру

Бухгалтерский учет

Документальное оформление при поступлении запасов по бартерным договорам не отличается от поступления запасов, приобретенных за деньги. Так, обмен запасов на другие ТМЦ можно оформить приходным ордером (типовой формы № М-4), актом о приемке материалов (типовой формы № М-7), товарно-транспортной накладной соответствующей формы и т. п. (п. 3.4 Методрекомендаций № 2).

Бухгалтерский учет операций по получению запасов по бартеру зависит от того, какие запасы обмениваются — подобные или неподобные.

Подобными для целей бухучета считают объекты, у которых подобное назначение и одинаковая справедливая стоимость (п. 9 НП(С)БУ 15). В свою очередь, справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 НП(С)БУ 19). Если нарушается одно из условий (подобное функциональное назначение или одинаковая справедливая стоимость), то активы считаются неподобными.

Обмен подобными запасами. При обмене такими активами:

— доход в бухучете не признают (п. 9 НП(С)БУ 15);

— первоначальная стоимость запасов, полученных в обмен на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов.

Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. Разницу между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включают в состав расходов отчетного периода (п. 13 НП(С)БУ 9). Такую разницу отражают на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Обмен неподобными запасами. Такой обмен на практике случается гораздо чаще. При обмене неподобными запасами признается доход. Сумму дохода по бартерному контракту определяют по справедливой стоимости запасов, полученных или подлежащих получению предприятием, уменьшенной на сумму, которую предприятие доплачивает контрагенту, или увеличенной на сумму, которую предприятие получает от контрагента (п. 23 НП(С)БУ 15).

Если же справедливую стоимость полученных или подлежащих получению запасов достоверно определить невозможно, то доход определяют по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному контракту (п. 24 НП(С)БУ 15).

Кроме того, в первоначальную стоимость включают дополнительные расходы, о которых говорит п. 9 НП(С)БУ 9 (см. письмо Минфина от 14.04.2005 г. № 31-04200-30-25/6582). К таким расходам можно отнести ТЗР, суммы непрямых налогов, не возмещаемые предприятию, расходы, непосредственно связанные с доведением запасов до состояния, пригодного для использования в запланированных целях, и т. п.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Специальных разниц для бартерных операций НКУ не предусматривает. В то же время каждая из сторон бартерного договора (п.п. 14.1.10 НКУ) выступает продавцом запасов, которые она передает контрагенту, и покупателем запасов, которые она получает взамен. Поэтому здесь действуют те же корректировочные правила, которые установлены п. 140.5 НКУ для обычной продажи и приобретения запасов.

В частности, если высокодоходник или малодоходник-доброволец проводит бартерные операции на территории Украины, разница может возникнуть при обмене запасами с неприбыльными организациями (кроме бюджетных учреждений). Она установлена п.п. 140.5.4 НКУ.

Что касается малодоходников-отказников, то им о налоговоприбыльных разницах думать не нужно. Они ориентируются только на бухгалтерский учет.

НДС. Операции по поставке товаров (работ, услуг) в рамках бартерного договора подлежат обложению НДС на основании п.п. «а» п. 185.1 НКУ. База налогообложения определяется согласно п. 188.1 НКУ исходя из договорной стоимости, но не может быть ниже цены приобретения (для купленных запасов) или обычных цен (для самостоятельно изготовленных запасов).

В то же время, получая запасы по бартерному договору, предприятие выступает его покупателем, а значит, в отношении него действуют все НДС-правила, установленные законодательством для операций по приобретению товаров. Таким образом, суммы «входного» НДС плательщик имеет право отнести в состав налогового кредита на основании пп. 198.1 и 198.3 НКУ.

Величина налогового кредита определяется согласно п. 198.3 НКУ исходя из договорной стоимости полученных запасов. Налоговый кредит по товарообменным (бартерным) операциям возникает на дату получения запасов (п. 198.2 НКУ). Конечно же, условием его отражения является наличие налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН.

А теперь давайте рассмотрим примеры того, как отражаются в учете операции по обмену подобными и неподобными запасами.

Пример 2.4. Обмен подобными запасами. Предприятие меняет 300 листов красной металлочерепицы, числящейся в составе строительных материалов, на такое же количество металлочерепицы той же торговой марки и конфигурации, но кирпичного цвета. Справедливая стоимость металлочерепицы одинаковая и составляет 96 грн за 1 лист (в том числе НДС — 16 грн). Первоначальная стоимость металлочерепицы, передаваемой по договору, без учета НДС — 87 грн за 1 лист.

Как указанные операции отразить в учете, см. в табл. 2.7.

Таблица 2.7. Получение запасов в обмен на подобные активы

Пример 2.5. Обмен неподобными запасами. Предприятие получает по договору мены 140 мешков муки высшего сорта по цене 600 грн/мешок (в том числе НДС — 100 грн). Взамен предприятие передает 100 мешков сахара по цене 882 грн/мешок (в том числе НДС — 147 грн). Таким образом, общая стоимость получаемой по бартеру муки составляет 84000 грн (в том числе НДС — 14000 грн), а передаваемого сахара — 88200 грн (в том числе НДС — 14700 грн). Разницу между стоимостями товаров в сумме 4200 грн контрагент доплачивает денежными средствами.

Первоначальная стоимость передаваемого сахара составляет 62000 грн (без НДС).

Ознакомиться с тем, как такие операции показать в учете предприятия, вы можете в табл. 2.8.

Таблица 2.8. Приобретение запасов в обмен на неподобные активы

2.5. Получение запасов как взнос в уставный капитал

Бухучет. Получение запасов как взнос в уставный капитал оформляют теми же документами, что и оприходование купленных запасов. Согласно п. 3.3 Методрекомендаций № 2 это могут быть: приходный ордер (типовой формы № М-4), акт о приемке материалов (типовой формы № М-7), товарно-транспортная накладная и т. п.

Исходя из п. 11 НП(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, внесенных в уставный капитал предприятия, признают согласованную учредителями (участниками) предприятия их справедливую стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 этого стандарта. Эту стоимость, как правило, фиксируют в учредительных документах.

Внесение запасов в уставный капитал предприятия отражают на счетах учета таких запасов в корреспонденции со счетом 46 «Неоплаченный капитал».

Налог на прибыль. В НКУ нет каких-либо специальных разниц для операций по получению запасов как взноса в уставный капитал. Однако такая операция фактически является приобретением этих активов. А значит, высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны применять разницы, определенные п.п. 140.5.4 НКУ.

В то же время налоговики в письме ГФСУ от 30.05.2016 г. № 11800/6/99-99-15-02-02-15 утверждали, что НКУ не предусматривает корректировок финрезультата до налогообложения на разницы по операциям внесения активов в уставный капитал предприятия.

НДС. Операция по внесению запасов в уставный капитал является объектом обложения НДС. Такая операция вполне подпадает под определение поставки товаров (п.п. 14.1.191 НКУ). Налоговики также называют данную операцию НДС-объектной и облагаемой (см. разъяснения ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 26.07.2019 г.* и ГУ ГНС в Запорожской обл. от 17.04.2020 г.**). Для предприятия, которое получает запасы в свой уставный капитал взамен на корпоративные права, это означает, что такая операция будет для него налоговокредитной (см. консультацию из подкатегории 101.13 БЗ). И хотя п.п. «б» п. 198.1 НКУ прямо говорит о налоговом кредите только в случае получения в уставный капитал необоротных активов, нет оснований для того, чтобы лишать эмитента налогового кредита по запасам.

* См. по ссылке: dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/386746.html.

** См. по ссылке: zp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/415923.html.

Но при этом должны быть соблюдены два условия:

— во-первых, на момент получения запасов предприятие — эмитент корпоративных прав уже успело зарегистрироваться плательщиком НДС;

— во-вторых, есть налоговая накладная инвестора, зарегистрированная в ЕРНН.

Датой, на которую возникает право на налоговый кредит, исходя из п. 198.2 НКУ будет дата оприходования запасов, полученных в качестве взноса в уставный капитал.

Если же на момент получения запасов как взноса в свой уставный капитал предприятие-эмитент еще не является плательщиком НДС, то сумму НДС оно отразит в составе первоначальной стоимости полученных активов.

Что же касается операций по выпуску (эмиссии) корпоративных прав, то они не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.1 НКУ.

Давайте рассмотрим пример того, как взносы запасов в уставный капитал отражаются в учете эмитента.

Пример 2.6. Согласно учредительным документам предприятия взнос в уставный капитал учредителем-резидентом осуществляется путем внесения комплектующих изделий на сумму 276000 грн (в том числе НДС — 46000 грн). На момент получения запасов предприятие-эмитент является плательщиком НДС.

Как указанные операции отразить в бухгалтерском учете, см. в табл. 2.9.

Таблица 2.9. Учет поступления запасов в качестве взноса в уставный капитал

2.6. Бесплатное получение запасов

Бухучет. Запасы, полученные бесплатно, могут оформляться товарно-транспортной накладной или накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовой формы № М-11) с использованием штампа об оприходовании. Также может применяться приходный ордер типовой формы № М-4 (п. 3.5 Методрекомендаций № 2).

Согласно п. 12 НП(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, полученных предприятием бесплатно, является их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 этого стандарта. При этом справедливой стоимостью считается сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату. Справедливая стоимость отдельных видов запасов приведена в приложении к НП(С)БУ 19 (см. табл. 2.1).

Стоимость бесплатно полученных запасов отражают в составе прочего операционного дохода отчетного периода (субсчет 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов»).

Налог на прибыль. Для начала вспомним, что в налоговом учете понимают под бесплатно полученными запасами. Так, в соответствии с п.п. 14.1.13 НКУ это:

— товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров либо их возврат, или без заключения таких договоров;

— товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им.

При этом товарами в налоговых целях считают любые материальные и нематериальные активы (п.п. 14.1.244 НКУ).

Существуют ли налоговоприбыльные разницы по бесплатно полученным запасам?

В разд. III НКУ есть разницы только по бесплатной передаче запасов предприятием (пп. 140.5.9, 140.5.10 и 140.5.14 НКУ). А вот в отношении их бесплатного получения от других лиц никаких разниц не предусмотрено. Поэтому такие операции как у малодоходников, так и у высокодоходников будут отражаться в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Подтверждают это в своих разъяснениях и налоговики (см. письма ГФСУ от 08.12.2016 г. № 26668/6/99-99-15-02-02-15 и от 23.03.2016 г. № 6363/6/99-99-19-02-02-15).

НДС. Если предприятие получает запасы бесплатно от резидента, это никак не отражается на НДС-учете получателя. Оно и понятно, ведь налоговый кредит состоит из сумм начисленного/уплаченного НДС (п. 198.3 НКУ). А при бесплатном получении такой уплаты/начисления нет. Поэтому получатель не имеет права на «входной» НДС по этой операции — ведь никакой уплаты НДС нет. И рассчитывать он может только на «нулевую» налоговую накладную от поставщика.

Если же запасы бесплатно получены от нерезидента, ситуация иная. Ведь «ввозной» НДС в этом случае все равно начисляется, поскольку «импортный» НДС уплачивается не дарителю-нерезиденту, а в бюджет Украины.

Налоговые обязательства по «импортному» НДС возникают на дату подачи декларации на таможенное оформление (п. 187.8 НКУ).

Пересчет иностранной валюты в валюту Украины для определения базы налогообложения осуществляют по курсу НБУ на дату подачи таможенной декларации (абзац второй п. 190.1, ст. 39¹ НКУ).

Уплатить налоговые обязательства при ввозе запасов, бесплатно полученных от нерезидента, следует до или в день подачи таможенной декларации (п. 206.1 НКУ). Налоговую накладную на сумму «импортных» НДС-обязательств не составляют. В декларации по НДС они тоже не отражаются, поскольку уплачиваются непосредственно на таможне, а не по данным декларации.

В то же время согласно п.п. «ґ» п. 198.1 НКУ уплаченный при таможенном оформлении НДС плательщик этого налога включает в состав налогового кредита. Делают это на дату уплаты «импортных» налоговых обязательств за ввезенные запасы (абзац четвертый п. 198.2 НКУ) на основании таможенной декларации (п. 201.12 НКУ). И не важно, что в данном случае товар был не приобретен, а получен от нерезидента бесплатно. Налоговики согласны: при бесплатном получении запасов от нерезидента получатель имеет право на налоговый кредит по НДС (см. консультацию в подкатегории 101.13 БЗ и письмо ГФСУ от 16.05.2018 г. № 2193/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Наглядно учет бесплатного получения запасов покажем на примере.

Пример 2.7. Предприятие бесплатно получает товары:

— от предприятия-резидента на сумму 17000 грн;

— от предприятия-нерезидента на сумму €3000.

На дату таможенного оформления запасов курс НБУ составил 34,3872 грн/€. Таможенная стоимость товаров, полученных от нерезидента, составила 103161,60 грн. Таможенная стоимость соответствует справедливой стоимости товаров.

При ввозе запасов на таможенную территорию Украины предприятием-получателем уплачены:

— таможенная пошлина в сумме 10316,16 грн (условно);

— «ввозной» НДС — 22695,55 грн.

Как указанные операции отразить в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 2.10.

Таблица 2.10. Учет бесплатного поступления запасов

2.7. Недостачи, выявленные при приемке запасов

Иногда при приемке запасов обнаруживается их недостача. Причины могут быть разные: естественная убыль при транспортировке, нарушение требований к упаковке, погрузке и разгрузке и другие факторы, приводящие к недостаче товара сверх норм естественной убыли. Посмотрим, как отразить недостачи в учете получателя.

Бухучет. Если при оприходовании запасов обнаружено несоответствие их количества данным сопроводительных документов, то составляют акт о приемке материалов (типовой формы № М-7) при участии материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Также может составляться коммерческий акт (п. 3.7 Методрекомендаций № 2).

Недостачи запасов бывают:

— в пределах норм естественной убыли;

— сверх норм естественной убыли.

Под естественной убылью запасов понимают уменьшение их количества (массы) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик. В частности, к естественной убыли относится уменьшение массы ТМЦ из-за испарения влаги, выветривания, распыла, крошения, утечки, разлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ при дыхании (например, круп и муки). В свою очередь, не являются естественной убылью потери, возникшие вследствие порчи товаров, их хищения, разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары) и т. п.

Для потерь, которые носят объективный характер, нормативно-правовыми актами установлены предельные размеры — нормы естественной убыли.

Стоимость недостач в пределах норм естественной убыли включают в первоначальную стоимость полученных запасов. На это указывает п. 2.2 Методрекомендаций № 2. При этом запасы приходуют на баланс по дебету счетов 20, 22, 28 в фактически полученном количестве. В результате такого отражения нормативных недостач фактически полученное количество товаров приходуется по завышенной цене.

А вот со сверхнормативными недостачами и потерями все иначе. Они первоначальную стоимость запасов не увеличивают (п. 2.3 Методрекомендаций № 2). Возникшие при транспортировке и выявленные при оприходовании сверхнормативные потери и недостачи оценивают исходя из первоначальной стоимости единицы приобретенных запасов, которая определяется в порядке, приведенном в п. 9 НП(С)БУ 9 (ср. ).

На сумму сверхнормативных потерь формируют задолженность по претензии, предъявляемой виновнику недостачи (например, поставщику или перевозчику). Ее отражают по дебету субсчета 374 «Расчеты по претензиям». Если такую задолженность в будущем признают безнадежной, ее списывают в состав расходов отчетного периода проводкой: Дт 944 — Кт 374.

Если же сверхнормативная недостача образовалась по вине самого предприятия-получателя, ее стоимость сразу отражают в составе расходов. Для учета таких недостач предназначен субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (п. 5.7 Методрекомендаций № 2).

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете каких-либо разниц в связи с недостачами (нормативными или сверхнормативными) не существует (см. письмо ГФСУ от 23.06.2016 г. № 13810/6/99-99-15-02-02-15). Такие операции влияют на объект обложения налогом на прибыль так же, как они влияют на бухучетный финрезультат. То есть объект обложения налогом на прибыль будет уменьшаться на сумму любых недостач, выявленных при приемке запасов.

НДС. НДС-учет недостач зависит от того, являются они нормативными или сверхнормативными.

В случае нормативных недостач при оприходовании запасов налоговый кредит отражается в общем порядке, т. е. так же, как если бы этих недостач не было вовсе (п. 198.2 НКУ).

Если речь идет о сверхнормативных недостачах, то здесь важно, была ли ранее перечислена предоплата поставщику.

Первое событие — предоплата. Так как налоговая накладная была составлена на сумму аванса, а он не возвращен, то и корректировки ранее начисленных налоговых обязательств делать не нужно.

В случае если поставщик согласно предъявленной ему претензии допоставит недостающий товар, в НДС-учете сторон хозоперации ничего не меняется, ведь первое событие (предоплата) не изменилось. Если же предоплата будет возвращена, то на эту дату продавец составляет уменьшающий расчет корректировки, который регистрирует покупатель. На основании этого расчета покупатель уменьшит налоговый кредит по НДС.

Первое событие — поставка товара. В данной ситуации первичные документы и составленная к ним налоговая накладная не соответствуют фактической хозяйственной операции. А значит, покупатель не имеет права отразить налоговый кредит.

И только после этого покупатель сможет отразить налоговый кредит. Это будет налоговый кредит по налоговой накладной с ошибкой, с учетом исправляющего расчета корректировки. В результате в НДС-учете покупателя появится сумма налогового кредита исходя из стоимости фактически полученного товара.

Если будет принято решение допоставить недостающий товар, то поставщик должен составить новые сопроводительные документы.

Ну а теперь — практический пример.

Пример 2.8. Магазин получил со склада оптовой базы стеклянную посуду (товар) на сумму 16650 грн (в том числе НДС — 2775 грн). При приемке товара магазин выявил бой посуды на сумму 2399,70 грн (с учетом НДС). Из этой суммы потери в пределах норм естественной убыли составили 299,70 грн.

В ходе проверки выявлено, что сверхнормативные потери являются следствием нарушения поставщиком требований к погрузке товара. Поставщик допоставил посуду в сумме выявленного при приемке сверхнормативного боя.

Вариант 1. Первое событие — поставка товара.

Вариант 2. Первое событие — предоплата.

Как эти операции отражают в учете предприятия, покажем в табл. 2.11.

Таблица 2.11. Учет недостач запасов, выявленных при приемке