Блокировка налоговых накладных: мнение судов в помощь

После внесения изменений в Порядок № 1165* НН блокируют в большинстве случаев на основании п. 1 Критериев рисковости операций (несоответствие на так называемом виртуальном складе). Это и понятно, ведь теперь все товары стали рисковыми. Чуть меньше блокировок на основании отнесения плательщика к категории рискового. Здесь пальма первенства у п. 8 Критериев рисковости плательщика — наличие у налоговиков соответствующей информации. Именно по этим случаям больше всего судебных прецедентов.

* Порядок № 1165 — Порядок остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165.

Во многих случаях есть целый ряд зацепок, которые могут помочь разблокировать НН/РК и на которые суд обращает пристальное внимание. При этом суды зачастую не ограничиваются одним аргументом, а приводят целый букет нарушений, допущенных налоговиками.

Подай то — не знаю что, не хватает того — не знаю чего

Пожалуй, больше всего положительных для плательщиков судебных решений основываются на том, что налоговики в квитанциях не указывают полный перечень документов, необходимых для регистрации НН/РК. Дело в том, что квитанция об остановке регистрации НН/РК должна содержать предложение предоставить пояснения и копии документов, подтверждающих реальность осуществленной операции. Однако налоговики указывают только ориентировочные документы без предметного и исчерпывающего перечня. И когда плательщик предоставляет документы на разблокировку, основываясь на п. 5 Порядка № 520* и на собственных умозаключениях, то совсем не факт, что налоговики разблокируют НН/РК. Они могут принять решение об отказе в регистрации.

* Порядок № 520 — Порядок принятия решений о регистрации/отказе в регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденный приказом Минфина от 12.12.2019 № 520.

Квитанция об остановке. Здесь суды обращают внимание, что плательщик не имеет возможности надлежащим образом выполнить свои обязанности и зарегистрировать НН/РК. Разблокировка НН/РК напрямую зависит от четкого перечня документов согласно критерию остановки регистрации НН/РК, а не произвольно, по своему усмотрению. Причем интересно:

На этот счет есть целый ряд судебных решений (постановление ВС от 16.09.2022 по делу № 380/7736/21; постановление Второго апелляционного админсуда от 27.10.2022 по делу № 520/21419/21).

Решение об отказе в регистрации. В нем налоговики обычно ограничиваются только общими фразами и не указывают конкретно, какие именно документы не были представлены, что они должны подтвердить или наоборот опровергнуть. Например, часто в решении об отказе в регистрации отсутствует подчеркивание первичных документов, не предоставленных налогоплательщиком. Суды считают это признаком того, что предоставленные документы Комиссией фактически не рассматривались и не сопоставлялись с требуемым перечнем.

Суды обращают внимание на недопустимость подобных аморфных формулировок. И что самое важное, суды отмечают: невыполнение налоговым органом установленных требований к содержанию, форме, обоснованности и мотивированности этого решения приводит к его противоправности! (постановление ВС от 29.06.2022 по делу № 380/5383/21; постановление Пятого апелляционного админсуда от 26.10.2022 по делу № 420/839/22).

Но и это не все.

Неспособность доказать. Зачастую налоговики просто не могут привести убедительные и понятные мотивы принятия решения об отказе в регистрации НН/РК. Судам не понятно, почему предоставленных плательщиком документов оказалось недостаточно (постановления Пятого апелляционного админсуда от 27.10.2022 по делу № 420/3087/22 и от 27.10.2022 по делу № 400/1949/22).

Выходит, налоговики мало того что должны указать четкий перечень необходимых документов и указать, какого документа не хватает, они должны еще обосновать, почему отсутствие того или иного документа не подтверждает реальность операции. Вообще-то это вполне логично, т. к. согласно ч. 2 ст. 77 КАСУ* в административных делах о противоправности решений субъекта властных полномочий обязанность по доказательству правомерности своего решения возлагается на ответчика, т. е. в нашем случае на налоговый орган. Хотя плательщик со своей стороны тоже должен привести аргументы в свою защиту.

* Кодекс административного судопроизводства Украины.

Пройдемся по документам

Форма № 20-ОПП. Одним из самых излюбленных документов, без подачи которого налоговики не хотят регистрировать НН/РК, является форма № 20-ОПП. Здесь мы не будем анализировать странности самой формы, а тем более Справочник типов объектов налогообложения, констатируем лишь факт — если вы не подавали форму № 20-ОПП, то разблокировать НН/РК будет очень не просто.

А вот суды смотрят на этот вопрос совсем по-другому. Главным критерием они выдвигают перечень документов из п. 5 Порядка № 520. А в нем ничего о форме № 20-ОПП не сказано. И пусть этот перечень не закрытый (присутствует резиновое «может включать»*), суды считают, что доводы налоговиков в отношении непредоставления формы № 20-ОПП необоснованные и отклоняют аргументы контролеров. В результате суды предписывают зарегистрировать НН/РК (постановление Пятого апелляционного админсуда от 26.10.2022 по делу № 420/93/22).

* Что подтверждает Верховний Суд в постановлениях от 18.11.2021 по делу № 380/3498/20, от 20.01.2022 по делу № 140/4162/21: перечень документов, приведенный в п. 5 Порядка № 520, не является исчерпывающим.

Оборотно-сальдовая ведомость. Другой документ, который налоговики хотят видеть в пакете разблокировочных документов, — это оборотно-сальдовая ведомость. Как правило, их интересуют счета 10, 15, 20, 26, 28, 30, 31, 36, 66, а иногда даже счета 90, 93.

Да и в квитанциях ни про форму № 20-ОПП, ни про оборотно-сальдовые ведомости налоговики не пишут.

Об этом идет речь в постановлении Пятого апелляционного админсуда от 26.10.2022 по делу № 420/93/22; от 22.06.2022 по делу № 420/22083/21. Кстати, на такую позитивную позицию судов мы уже обращали внимание*.

* buhgalter911.com/uk/news/news-1068236.html?from=widget

Документа нет по объективным причинам. Вообще, иногда суды лояльно относятся к плательщикам даже тогда, когда те не предоставляют документы, прямо указанные и в квитанции, и в п. 5 Перечня № 520. Однако в этих случаях непредоставление должно быть вызвано объективными причинами, а другие документы должны четко раскрывать содержание операции.

Так, ВС рассматривал дело, в котором согласно условиям договора расчет между арендатором и арендодателем осуществлялся раз в шесть месяцев (в т. ч. оплачивалась компенсация потребленной электроэнергии). НН же арендодатель выписывал по первому событию. После блокировки этой НН арендодатель не мог предоставить расчетные документы и банковские выписки по объективным причинам: расчет еще не состоялся. ВС занял сторону налогоплательщика* (постановление ВС от 27.07.2022 по делу № 520/15348/2020).

* Впрочем, ВС свою позицию обосновал еще и тем, что блокировка произошла потому, что код ГКПУ 35.12 «Передача электрической энергии» (видимо, он фигурировал в НН) не соответствует реальному характеру операции (это была компенсация расходов на электроэнергию).

Ну а о том, что в обратной ситуации, когда плательщик получил аванс, но товар еще не отгрузил, для разблокировки НН/РК достаточно только документов на оплату, наши читатели уже знают* (постановление Восьмого апелляционного админсуда от 09.02.2022 по делу № 140/3444/21).

* buhgalter911.com/uk/news/news-1068236.html?from=widget

Расчет показателей по критерию «пересорт»

Речь об одиозном критерии, по которому сейчас блокируют большинство НН (п. 1 Критериев рисковости операций — несоответствие на так называемом виртуальном складе, его еще называют критерий «пересорт»).

Сформулирован он достаточно сложно и на сегодня состоит из двух элементов*.

* Третий элемент — наличие товара в рисковом перечне, — убрали согласно постановлению КМУ от 12.10.2022 № 1154 (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2022, № 79).

Этот критерий срабатывает, когда в налоговой накладной:

1. фигурируют товары/услуги, не указанные в Таблице;

2. объем поставки больше или равен разнице между объемами покупки, умноженными на коэффициент 1,5, и продажами (это и есть так называемый «виртуальный склад»).

Как видим, формула изложена достаточно сложно. И понять, соответствуют ли ваши виртуальные остатки этой формуле, не так-то просто. Налоговики же в квитанции об остановке регистрации просто указывают, что такая-то операция соответствует п. 1 Критериев рисковости операций (ср. ).

Однако суд этим формулировкам уделяет очень пристальное внимание. Он считает, что налоговики должны привести обоснованный расчет по этому критерию с рассчитанным показателем, которому соответствует налогоплательщик.

Суд принял решение в пользу налогоплательщика (постановление Пятого апелляционного админсуда от 27.10.2022 по делу № 420/2771/22).

Рисковый контрагент

В последнее время все чаще начинают включать в рисковые, если кто-то из контрагентов тоже рисковый. Как правило, это поставщик, причем бывают вопиющие случаи. Например, купили товар или услуги, скажем, два года назад. Давно уже рассчитались и забыли об этом поставщике. Но через некоторое время после этой операции этого поставщика относят к рисковым и на этом основании относят к рисковым самого покупателя. По соглашению, которое было года два назад, т. е. как бы задним числом!

Законность таких действий очень спорна. Как правило, здесь используется п. 8 Критериев рисковости плательщика. Несмотря на неконкретность формулировки, все же можно сделать вывод, что в нем говорится об информации о рисковости осуществления хозяйственной операции, указанной в поданных для регистрации налоговых накладных.

И по этому поводу тоже есть положительные судебные прецеденты. Например, в одном деле рассматривается такой случай. В 2020 году плательщика отнесли в категорию рисковых только потому, что в 2018 он что-то покупал у рискового поставщика и что-то продал рисковому покупателю (в 2020 году деятельности не было).

На самом же деле Порядком № 1165 установлена последовательность действий: сначала подача НН/РК на регистрацию, и только после этого мониторинг плательщика и НН/РК на предмет рисковости. Если же НН/РК на регистрацию не подавались, то и относить плательщика к рисковым нет оснований (постановление Пятого апелляционного админсуда от 27.10.2022 по делу № 420/4179/22).

Более того, налоговый орган должен четко указать, какие конкретно операции или НН стали причиной включения плательщика в категорию рисковых. Если же налоговики просто указывают, что у плательщика были рисковые контрагенты, то этого не достаточно для отнесения плательщика к рисковым (постановление Шестого апелляционного админсуда от 12.09.2022 по делу № 640/20379/21).

Неправильное заполнение решения о рисковости плательщика

Совсем недавно мы писали про важность правильного заполнения решения о присвоении рискового статуса. Налоговики же очень часто небрежно относятся к заполнению этого документа (в решении отсутствуют отметки в соответствующей колонке; не указаны суть и характер имеющейся налоговой информации; не идентифицированы конкретные операции и/или НН, в которых были зафиксированы такие операции; в строках для указания оснований для включения в рисковые плательщики стоит прочерк или вообще ничего не написано, процитирован п. 8 или фигурирует какая-то аморфная фраза).

Именно из-за этой небрежности налогоплательщики побеждают налоговиков в судебных спорах (постановление ВС от 05.01.2021 по делу № 640/11321/20; постановление Пятого апелляционного административного суда от 27.10.2022 по делу № 420/8225/22).

Видимо, из-за такой судебной практики ГНСУ обязала региональные комиссии строго соблюдать правила заполнения решения о присвоении рискового статуса плательщика (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2022, № 83).

Основания для включения в рисковые

Нет доказательств рисковости. Как показывает судебная практика — правильное заполнение решения — это только полдела. Налоговикам нужно еще доказать, что плательщик действительно рисковый. И здесь очень интересно.

Как правило, налоговики просто не могут доказать, на основании чего они вообще включили плательщика в категорию рисковых. Зачастую, доказательств нет в материалах дела, а в тексте спорного решения налоговики не приводят ссылку на источники информации, на основании которых плательщика включили в рисковые. В связи с этим суды выносят решения в пользу плательщика (постановление ВС от 23.06.2022 по делу № 640/6130/20; постановление Шестого апелляционного админсуда от 28.04.2022 по делу № 320/10745/21).

Протокол заседания комиссии. Предоставленные налогоплательщиком документы на выведение из рисковых налоговики рассматривают на заседаниях комиссий. Для этого есть своя процедура. Она описана в пп. 44 — 49 Порядка № 1165. По результатам рассмотрения составляется протокол. В нем указывается перечень лиц, присутствующих на заседании, повестка заседания, вопросы, которые рассматривались на заседании, перечень лиц, выступавших во время заседания, результаты голосования, принятые такой комиссией решения.

Так вот, этот протокол тоже может сослужить хорошую службу плательщику. По крайней мере в некоторых эпизодах налоговики либо вообще не предоставляли копии этого протокола, либо информация, изложенная в них, не устраивала суд.

То есть опять-таки налоговики просто не могли доказать, что плательщик действительно соответствует категории рисковых (постановление Третьего апелляционного админсуда от 03.10.2020 по делу № 340/1392/20; постановление Шестого апелляционного админсуда от 05.11.2020 по делу № 640/9710/20).