Блокування податкових накладних: думка судів на допомогу

Після внесення змін до Порядку № 1165* ПН блокують у більшості випадків на підставі п. 1 Критеріїв ризиковості операцій (невідповідність на так званому віртуальному складі). Це і зрозуміло, адже тепер усі товари стали ризиковими. Трохи менше блокувань на підставі віднесення платника до категорії ризикового. Тут пальма першості в п. 8 Критеріїв ризиковості платника — наявність у податківців відповідної інформації. Саме щодо цих випадків найбільше судових прецедентів.

* Порядок № 1165 — Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165.

У багатьох випадках є ціла низка зачіпок, які можуть допомогти розблокувати ПН/РК і на які суд звертає пильну увагу. При цьому суди часто не обмежуються одним аргументом, а наводять цілий букет порушень, допущених податківцями.

Подай те — не знаю що, бракує того — не знаю чого

Мабуть, найбільше позитивних для платників судових рішень грунтуються на тому, що податківці в квитанціях не вказують повний перелік документів, необхідних для реєстрації ПН/РК. Річ у тому, що квитанція про зупинення реєстрації ПН/РК повинна містити пропозицію надати пояснення та копії документів, що підтверджують реальність здійсненої операції. Проте податківці зазначають тільки орієнтовні документи без предметного і вичерпного переліку. І коли платник надає документи на розблокування, ґрунтуючись на п. 5 Порядку № 520* і на власних висновках, то зовсім не факт, що податківці розблокують ПН/РК. Вони можуть прийняти рішення про відмову в реєстрації.

* Порядок № 520 — Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну від 12.12.2019 № 520.

Квитанція про зупинення. Тут суди звертають увагу, що платник не має можливості належним чином виконати свої обов’язки і зареєструвати ПН/РК. Розблокування ПН/РК безпосередньо залежить від чіткого переліку документів згідно з критерієм зупинення реєстрації ПН/РК, а не довільно, на власний розсуд. Причому цікаво:

Із цього приводу є ціла низка судових рішень (постанова ВС від 16.09.2022 у справі № 380/7736/21; постанова Другого апеляційного адмінсуду від 27.10.2022 у справі № 520/21419/21).

Рішення про відмову в реєстрації. У ньому податківці зазвичай обмежуються тільки загальними фразами і не зазначають конкретно, які саме документи не були подані, що вони повинні підтвердити або навпаки спростувати. Наприклад, часто в рішенні про відмову в реєстрації відсутнє підкреслення первинних документів, не наданих платником податків. Суди вважають це ознакою того, що надані документи Комісією фактично не розглядалися і не зіставлялися з необхідним переліком.

Суди звертають увагу на неприпустимість подібних аморфних формулювань. І що найважливіше, суди наголошують: невиконання податковим органом установлених вимог до змісту, форми, обґрунтованості та мотивованості цього рішення призводить до його протиправності! (постанова ВС від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21; постанова П’ятого апеляційного адмінсуду від 26.10.2022 по справі № 420/839/22).

Але й це не все.

Нездатність довести. Часто податківці просто не можуть навести переконливі та зрозумілі мотиви прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК. Судам не зрозуміло, чому наданих платником документів виявилося недостатньо (постанови П’ятого апеляційного адмінсуду від 27.10.2022 у справі № 420/3087/22 і від 27.10.2022 у справі № 400/1949/22).

Виходить, податківці мало того що повинні зазначити чіткий перелік необхідних документів і вказати, якого документа бракує, вони повинні ще обґрунтувати, чому відсутність того чи іншого документа не підтверджує реальності операції. Узагалі-то це цілком логічно, оскільки згідно з ч. 2 ст. 77 КАСУ* в адміністративних справах про протиправність рішень суб’єкта владних повноважень обов’язок доведення правомірності свого рішення покладається на відповідача, тобто в нашому випадку на податковий орган. Хоча платник зі свого боку теж повинен навести аргументи на свій захист.

* Кодекс адміністративного судочинства України.

Пройдемося по документах

Форма № 20-ОПП. Одним з найулюбленіших документів, без подання якого податківці не хочуть реєструвати ПН/РК, є форма № 20-ОПП. Тут ми не аналізуватимемо дивацтва самої форми, а тим більше Довідника типів об’єктів оподаткування, констатуємо лише факт — якщо ви не подавали форму № 20-ОПП, то розблокувати ПН/РК буде дуже непросто.

А ось суди дивляться на це питання зовсім по-іншому. Головним критерієм вони висувають перелік документів з п. 5 Порядку № 520. А в ньому нічого про форму № 20-ОПП не сказано. І нехай цей перелік не закритий (присутнє гумове «може включати»*), суди вважають, що аргументи податківців щодо ненадання форми № 20-ОПП необґрунтовані і відхиляють аргументи контролерів. У результаті суди наказують зареєструвати ПН/РК (постанова П’ятого апеляційного адмінсуду від 26.10.2022 у справі № 420/93/22).

* Що підтверджує Верховний Суд у постановах від 18.11.2021 у справі № 380/3498/20, від 20.01.2022 у справі № 140/4162/21: перелік документів, наведений у п. 5 Порядку № 520, не є вичерпним.

Оборотно-сальдова відомість. Інший документ, який податківці хочуть бачити в пакеті розблокувальних документів, — це оборотно-сальдова відомість. Зазвичай, їх цікавлять рахунки 10, 15, 20, 26, 28, 30, 31, 36, 66, а іноді навіть рахунки 90, 93.

Та й у квитанціях ні про форму № 20-ОПП, ні про оборотно-сальдові відомості податківці не пишуть.

Про це йдеться в постанові П’ятого апеляційного адмінсуду від 26.10.2022 у справі № 420/93/22; від 22.06.2022 у справі № 420/22083/21. До речі, на таку позитивну позицію судів ми вже звертали увагу*.

* buhgalter911.com/uk/news/news-1068236.html?from=widget

Документа немає з об’єктивних причин. Узагалі, іноді суди лояльно ставляться до платників навіть тоді, коли ті не надають документів, прямо зазначених і у квитанції, і в п. 5 Переліку № 520. Проте в цих випадках ненадання має бути викликане об’єктивними причинами, а інші документи повинні чітко розкривати зміст операції.

Так, ВС розглядав справу, у якій згідно з умовами договору розрахунок між орендарем і орендодавцем здійснювався раз на шість місяців (у т. ч. оплачувалася компенсація спожитої електроенергії). ПН же орендодавець виписував за першою подією. Після блокування цієї ПН орендодавець не міг надати розрахункові документи і банківські виписки з об’єктивних причин: розрахунок ще не відбувся. ВС став на бік платника податків* (постанова ВС від 27.07.2022 у справі № 520/15348/2020).

* Утім, ВС свою позицію обґрунтував ще й тим, що блокування відбулося тому, що код ДКПП 35.12 «Передача електричної енергії» (мабуть, він фігурував у ПН) не відповідає реальному характеру операції (це була компенсація витрат на електроенергію).

Ну а про те, що у зворотній ситуації, коли платник отримав аванс, але товар ще не відвантажив, для розблокування ПН/РК достатньо тільки документів на оплату, наші читачі вже знають* (постанова Восьмого апеляційного адмінсуду від 09.02.2022 у справі № 140/3444/21).

* buhgalter911.com/uk/news/news-1068236.html?from=widget

Розрахунок показників за критерієм «пересорт»

Ідеться про одіозний критерій, за яким зараз блокують більшість ПН (п. 1 Критеріїв ризиковості операцій — невідповідність на так званому віртуальному складі, його ще називають критерій «пересорт»).

Сформульований він достатньо складно і на сьогодні складається з двох елементів*.

* Третій елемент — наявність товару в ризиковому переліку, — прибрали згідно з постановою КМУ від 12.10.2022 № 1154 (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2022, № 79).

Цей критерій спрацьовує, коли в податковій накладній:

1) фігурують товари/послуги, не зазначені в Таблиці;

2) обсяг постачання більше або дорівнює різниці між обсягами придбання, помноженими на коефіцієнт 1,5, і продажами (це і є так званий «віртуальний склад»).

Як бачимо, формула викладена достатньо складно. І зрозуміти, чи відповідають ваші віртуальні залишки цій формулі, не так-то просто. Податківці ж у квитанції про зупинення реєстрації просто зазначають, що така-то операція відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості операцій (ср. ).

Проте суд цим формулюванням приділяє дуже пильну увагу. Він вважає, що податківці повинні навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм з розрахованим показником, якому відповідає платник податків.

Суд прийняв рішення на користь платника податків (постанова П’ятого апеляційного адмінсуду від 27.10.2022 у справі № 420/2771/22).

Ризиковий контрагент

Останнім часом дедалі частіше починають включати в ризикові, якщо хтось з контрагентів теж ризиковий. Зазвичай, це постачальник, причому бувають кричущі випадки. Наприклад, купили товар або послуги, скажімо, два роки тому. Давно вже розрахувалися і забули про цього постачальника. Але через деякий час після цієї операції цього постачальника відносять до ризикових і на цій підставі відносять до ризикових самого покупця. За угодою, яка була роки два тому, тобто як би заднім числом!

Законність таких дій дуже спірна. зазвичай, тут використовується п. 8 Критеріїв ризиковості платника. Незважаючи на неконкретність формулювання, все ж можна дійти висновку, що в ньому говориться про інформацію про ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних.

Й із цього приводу теж є позитивні судові прецеденти. Наприклад, в одній справі розглядається такий випадок. У 2020 році платника віднесли до категорії ризикових тільки тому, що у 2018 він щось купував у ризикового постачальника і щось продав ризиковому покупцеві (у 2020 році діяльності не було).

Насправді ж Порядком № 1165 установлена послідовність дій: спочатку подання ПН/РК на реєстрацію і тільки після цього моніторинг платника та ПН/РК на предмет ризиковості. Якщо ж ПН/РК на реєстрацію не подавалися, то й відносити платника до ризикових немає підстав (постанова П’ятого апеляційного адмінсуду від 27.10.2022 у справі № 420/4179/22).

Ба більше, податковий орган повинен чітко зазначити, які конкретно операції або ПН стали причиною включення платника до категорії ризикових. Якщо ж податківці просто зазначають, що в платника були ризикові контрагенти, то цього не достатньо для віднесення платника до ризикових (постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 12.09.2022 у справі № 640/20379/21).

Неправильне заповнення рішення про ризиковість платника

Зовсім нещодавно ми писали про важливість правильного заповнення рішення про присвоєння ризикового статусу. Податківці ж дуже часто недбало ставляться до заповнення цього документа (у рішенні відсутні відмітки у відповідній колонці; не зазначені суть і характер наявної податкової інформації; не ідентифіковані конкретні операції та/або ПН, у яких були зафіксовані такі операції; у рядках для зазначення підстав для включення в ризикові платники стоїтьпрочерк або взагалі нічого не написано, процитований п. 8 або фігурує якась аморфна фраза).

Саме через цю недбалість платники податків перемагають податківців у судових спорах (постанова ВС від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20; постанова П’ятого апеляційного адміністративного суду від 27.10.2022 у справі № 420/8225/22).

Мабуть, через таку судову практику ДПСУ зобов’язала регіональні комісії суворо дотримуватися правил заповнення рішення про присвоєння ризикового статусу платника (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2022, № 83).

Підстави для включення в ризикові

Немає доказів ризиковості. Як показує судова практика, правильне заповнення рішення — це тільки пів справи. Податківцям треба ще довести, що платник дійсно ризиковий. І тут дуже цікаво.

Зазвичай, податківці просто не можуть довести, на підставі чого вони взагалі включили платника в категорію ризикових. Часто, доказів немає в матеріалах справи, а в тексті спірного рішення податківці не наводять посилання на джерела інформації, на підставі яких платника включили в ризикові. У зв’язку із цим суди виносять рішення на користь платника (постанова ВС від 23.06.2022 у справі № 640/6130/20; постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 28.04.2022 у справі № 320/10745/21).

Протокол засідання комісії. Надані платником податків документи на виведення з ризикових податківці розглядають на засіданнях комісій. Для цього є своя процедура. Вона описана в пп. 44 — 49 Порядку № 1165. За результатами розгляду складається протокол. У ньому зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порідок денний засідання, питання, які розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.

Так ось, цей протокол теж може добре прислужитися платникові. Принаймні в деяких епізодах податківці або взагалі не надавали копії цього протоколу, або інформація, викладена в них, не влаштовувала суд.

Тобто знову-таки податківці просто не могли довести, що платник справді відповідає категорії ризикових (постанова Третього апеляційного адмінсуду від 03.10.2020 у справі № 340/1392/20; постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 05.11.2020 у справі № 640/9710/20).