Закон № 2600, который комментируется, является логичным продолжением Закона Украины «О гарантировании вещных прав на объекты недвижимого имущества, которые будут построены в будущем» от 15.08.2022 № 2518-IX (далее — Закон № 2518). Последний определяет особенности гражданского оборота объектов незавершенного строительства и будущих объектов недвижимости и направлен на гарантирование вещных прав на такие объекты. А Закон № 2600 устанавливает правила налогообложения операций с объектами недвижимого имущества, которые будут построены в будущем.
Что же изменил законодатель в НКУ в отношении налога на прибыль и НДС в этой сфере?
вывод документа
Заказчики и девелоперы строительства, которые осуществляют первую продажу будущей жилой недвижимости, могут определять прибыльный объект с применением дополнительных особенных корректировок
Комментируемый Закон № 2600 дополнил НКУ новым п. 141.12. По его требованиям заказчики и девелоперы строительства, которые осуществляют операции по первой продаже неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости, имеют право определять налог на прибыль или (1) по общим правилам, или (2) наряду с ними рассчитывать особые разницы, определенные п. 141.12 НКУ. То есть у плательщика налога на прибыль (заказчика и девелопера строительства) есть свобода выбора — применять или нет эти особые корректировки. Отметим: разницы из п. 141.12 НКУ не обязательны. О своем выборе лучше прописать в приказе об учетной политике. Хотя, наверное, как этот выбор сделать, налоговики растолкуют.
И еще! Поскольку п. 141.12 НКУ относится к разд. ІІІ НКУ, особые разницы, определенные им, могут применять только высокодоходники и малодоходники-добровольцы. То есть прибыльные плательщики, которые корректируют финрезультат до налогообложения на налоговые разницы. А вот малодоходникам-отказникам такие особые разницы не доступны. Такие прибыльщики их не рассчитывают.
Заказчик и девелопер. Кто такие заказчики строительства и девелоперы строительства?
Определение понятия «заказчик строительства» находим в п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона Украины «О регулировании градостроительной деятельности» от 17.02.2011 № 3038-VI. По его нормам — это физическое или юридическое лицо, которое:
1) имеет в собственности или пользовании один или несколько земельных участков или в собственности или управлении здание/сооружение и
2) имеет намерение в отношении выполнения подготовительных и/или строительных работ.
Заказчиком строительства может быть и объединение совладельцев многоквартирного дома или управитель многоквартирного дома или жилищно-строительный (жилищный) кооператив, который будет:
—выполнять подготовительные/строительные работы в отношении многоквартирного дома и
— осуществлять содержание такого дома на основании решения (договора) его совладельцев.
Значение термина «девелопер строительства» расшифровывает п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона № 2518. Под ним имеют в виду юридическое лицо:
— которое на основании договора с заказчиком строительства обеспечивает организацию и/или финансирование (инвестирование) строительства объекта в соответствии с законодательством (в том числе путем привлечения средств других физических и юридических лиц), а также
— за которым в случаях, предусмотренных договором с заказчиком строительства, осуществляется первичная госрегистрация специального имущественного права на будущие объекты недвижимости и
— которое получает право первого отчуждения, передачи в доверительную собственность как способ обеспечения выполнения обязательств и совершения других сделок в отношении таких объектов.
Поэтому только две категории юрлиц, которые подпадают под критерии заказчиков строительства и девелоперов строительства, могут вычислять прибыльный объект с учетом особых разниц
Будущая жилая недвижимость. В то же время крайне важно, чтобы это была первая продажа неделимого жилого объекта незавершенного строительства или будущего объекта жилой недвижимости.
Чтобы понять, что это за объекты, опять-таки обратимся к Закону № 2518.
Неделимым объектом незавершенного строительства он определяет объект недвижимого имущества, который будет построен в будущем (здание, сооружение), в отношении которого получено право на выполнение строительных работ и который не принят в эксплуатацию, при условии, что в составе такого объекта отсутствуют будущие объекты недвижимости (п. 7 ч. 1 ст. 1 Закона № 2518). Неделимые жилые объекты незавершенного строительства — это объекты, которые в соответствии с классификатором относятся к жилым зданиям.
А будущим объектом недвижимости п. 6 ч. 1 ст. 1 Закона № 2518 считает предусмотренную проектной документацией на строительство составную часть делимого объекта незавершенного строительства, которая после приема в эксплуатацию законченного строительством объекта станет самостоятельным объектом недвижимого имущества. Будущие объекты жилой недвижимости — это квартира, другое жилое помещение и т. п.
Особые разницы. Получается, чтобы воспользоваться дополнительными особыми корректировками при определении объекта обложения налогом на прибыль, надо:
1) иметь статус заказчика строительства или девелопера строительства;
2) осуществлять операции по первой продаже будущей недвижимости;
3) такая недвижимость должна быть сугубо жилой.
Если все эти три условия выполняются, тогда вы имеете право во время первой продажи будущей жилой недвижимости откорректировать бухфинрезультат до обложения налогом на прибыль на особые разницы, которые прямо определены п. 141.12 НКУ. Таких разниц четыре — две увеличивающие и две уменьшающие (см. таблицу).
Особые разницы в отношении первой продажи будущего жилья заказчиком/девелопером строительства
| Финансовый результат до налогообложения | |||
| увеличивается на сумму | норма НКУ | уменьшается на сумму | норма НКУ |
| — начисленных в бухучете расходов, формирующих себестоимость будущего объекта жилой недвижимости, которая была учтена в финрезультате по операции по первой продаже (передаче покупателю) такого объекта | — дохода (выручки), которая была учтена в финрезультате в текущем налоговом (отчетном) периоде по операции по первой продаже (передаче покупателю) будущего объекта жилой недвижимости | ||
| — дохода (выручки) от операций по первой продаже (передаче покупателю) будущего объекта жилой недвижимости, которая в предыдущих отчетных периодах уменьшила финрезультат, в налоговом (отчетном) периоде приема в эксплуатацию законченного строительством соответствующего объекта жилой недвижимости | — начисленных в бухучете расходов, формирующих себестоимость будущего объекта жилой недвижимости, которая в предыдущих отчетных периодах увеличила финрезультат, в налоговом (отчетном) периоде приема в эксплуатацию законченного строительством соответствующего объекта жилой недвижимости | ||
Итак, получается, что по факту применения особых разниц из п. 141.12 НКУ влияние на прибыльный объект бухфинрезультата от продажи будущего объекта жилой недвижимости (прибыли или убытка) откладывается до момента приема в эксплуатацию законченного строительством соответствующего жилого объекта. Ведь в отчетном периоде первой продажи (передачи покупателю) будущего объекта жилой недвижимости мы из-за разниц снимаем отраженные в бухучете доход и сопровождающие его расходы. А поставим их в налоговом учете только в том отчетном периоде, когда будет закончено строительство этого объекта жилой недвижимости и он будет принят в эксплуатацию.
вывод документа
По операциям по первой поставке жилья и будущей жилой недвижимости (1) применяется кассовый метод НДС-учета, (2) не действует жилищная льгота из п.п. 197.1.14 НКУ, (3) не возмещается из бюджета отрицательное значение
Кассовый метод. Обновленным п. 187.1 НКУ установлен кассовый метод НДС-учета в соответствии с п.п. 14.1.266 НКУ по операциям по первой поставке:
— жилья (объектов жилой недвижимости);
— неделимого жилого объекта незавершенного строительства;
— будущего объекта жилой недвижимости.
В то же время благодаря изменениям, внесенным Законом № 2600 в п.п. 14.1.129 НКУ, объектами жилой недвижимости отныне считают здания, зарегистрированные согласно законодательству как объекты жилой недвижимости. Раньше это были здания, отнесенные в соответствии с законодательством в жилищный фонд.
Заметьте! В объяснительной записке к законопроекту речь шла об установлении кассового метода для застройщиков и девелоперов для определения налоговых обязательств (НО) по НДС в отношении операций с объектами недвижимого имущества, которые будут построены в будущем. Впрочем, формулировка абзаца пятого, которым Закон № 2600 дополнил п. 187.1 НКУ, не оставляет сомнений — и в отношении НО, и в отношении налогового кредита (НК) действует полноценный кассовый метод.
Еще один аргумент — абзац пятый п. 187.1 НКУ вторит его абзацу четвертому: кассовый метод налогового учета в соответствии с п.п. 14.1.266 НКУ. А то, что при выполнении подрядных строительных работ применяется именно кассовый метод, налоговики подтверждают в БЗ 101.06.
Внимание! В отличие от особых разниц согласно п. 141.12 НКУ, применение кассового метода НДС-учета по операциям по первой поставке жилья и будущей жилой недвижимости — обязанность, а не право плательщика.
Напомним: кассовый метод НДС-учета предусматривает начисление НО и НК по средствам или получению/предоставлению прочих видов компенсации (таких как бартер, вексель или взаимозачет). То есть при кассовом методе привычное правило «первого события» не работает. Подробно о кассовом методе НДС-учета читайте в статьях «Кассовый метод: заполняем НДС-декларацию» // «Налоги & бухучет», 2021, № 65 и «Кассовый метод НДС: самое важное» // «Налоги & бухучет», 2020, № 28.
Долгосрочные контракты. Как следствие распространения кассового метода НДС-учета на операции по первой поставке жилья и будущей жилой недвижимости, подкорректирован п. 187.9 НКУ. Его требования в отношении даты возникновения НО по НДС исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) по факту передачи результатов работ теперь не распространяются на:
— договоры (контракты) на строительство жилья (объектов жилой недвижимости);
— договоры купли-продажи неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости.
И в первом, и во втором случае это исключение касается жилых объектов, в отношении которых происходит первая их поставка.
А что с долгосрочными договорами (контрактами) на строительство жилья (объектов жилой недвижимости), которые были заключены и в отношении которых разрешение на выполнение строительных работ получено до вступления в силу Закона № 2600?
Если такое событие состоялось до 10.10.2022 (о дате вступления в силу см. ниже), датой возникновения НО по НДС по-прежнему является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по ним. Это обусловлено новым п. 85 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.
Жилищная льгота — не действует. Также в отношении первой поставки жилья (объектов жилой недвижимости), неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости не применяется жилищная льгота, предусмотренная п.п. 197.1.14 НКУ. То есть такие поставки облагаются НДС в общем порядке по ставке 20 %.
При этом первая поставка неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости означает первую передачу специального имущественного права на соответствующий объект покупателю по договору купли-продажи (первая продажа) от заказчика строительства / девелопера строительства, по которому зарегистрировано специальное имущественное право на соответствующий объект.
Без бюджетного возмещения. Еще одна новация касается запрета бюджетного возмещения. Так, если суммы НДС, уплаченные в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам товаров/услуг, которые использованы или будут использованы их получателем в операциях по первой поставке жилья и будущей жилой недвижимости, сформировали отрицательное значение, то такой НДС-минус не подлежит бюджетному возмещению (п.п. «б» п. 200.4 НКУ). Сумма такого отрицательного значения должна зачисляться в состав НК следующего отчетного (налогового) периода (строку 21 НДС-декларации). То есть переносится в строку 16.1 декларации следующего отчетного (налогового) периода до ее полного погашения НО.
вывод документа
Доходы от продажи или другого отчуждения будущей недвижимости, которая принадлежит нерезиденту, облагают налогом на репатриацию
Законом № 2600, который комментируется, расширен перечень доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины, которые облагаются налогом на репатриацию. В частности, внесены изменения в п.п. «д» п.п. 141.4.1 НКУ. Теперь к нерезидентским он относит доходы от продажи или другого отчуждения следующих объектов имущества, которые принадлежат нерезиденту:
— недвижимого имущества;
— неделимого объекта незавершенного строительства;
— будущего объекта недвижимости;
— делимого объекта незавершенного строительства.
Конечно, при условии, что соответствующий объект расположен или после приема в эксплуатацию законченного строительством объекта будет расположен на территории Украины.
При этом делимый объект незавершенного строительства п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона № 2518 определяет как объект недвижимого имущества, который будет построен в будущем (здание, сооружение), в отношении которого получено право на выполнение строительных работ и который не принят в эксплуатацию, при условии, что в составе такого объекта проектной документацией на строительство предусмотрено не менее двух будущих объектов недвижимости.
Заметьте! В п.п. «д» п.п. 141.4.1 НКУ речь идет не только о жилых, но и о нежилых объектах недвижимого имущества.
вывод документа
Под активами института совместного инвестирования (ИСИ) понимается только сформированная (оплаченная) за счет средств совместного инвестирования совокупность активов, предусмотренных законами и нормативно-правовыми актами НКЦБФР
Дополненный абзацем вторым п.п. 141.6.1 НКУ отныне устанавливает, что под активами ИСИ, которые освобождаются от налогообложения, следует понимать сформированную (оплаченную) за счет средств совместного инвестирования совокупность:
— имущества;
— корпоративных прав;
— недвижимости (в том числе в виде неделимого объекта незавершенного строительства / будущего объекта недвижимости и/или делимого объекта незавершенного строительства);
— имущественных прав;
— требований;
— прочих активов, предусмотренных законами и нормативно-правовыми актами Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку.
вывод документа
Закон № 2600 вступает в силу с 10.10.2022
Когда начнут действовать комментируемые нормы?
По предписаниям п. 1 разд. I Закона № 2600 в отношении налога на прибыль и НДС он вступает в силу со дня, следующего за днем его опубликования, но не раньше дня вступления в силу Закона № 2518. Опубликован Закон № 2600 8 октября 2022 года. А Закон № 2518 заработал с 10.10.2022. Поэтому дата вступления в силу норм Закона № 2600 — 10.10.2022.
Отметим! В своем большинстве новации Закона № 2600 будут касаться новых договоров строительства жилья и договоров купли-продажи неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости. Да и куча подзаконной нормативки должна еще появиться...
