Перше постачання майбутнього житла: податок на прибуток і ПДВ

Закон № 2600, що коментується, є логічним продовженням Закону України «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» від 15.08.2022 № 2518-IX (далі — Закон № 2518). Останній визначає особливості цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості та спрямований на гарантування речових прав на такі об’єкти. А Закон № 2600 встановлює правила оподаткування операцій з об’єктами нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому.

Що ж змінив законодавець у ПКУ щодо податку на прибуток та ПДВ у цій сфері?

Коментований Закон № 2600 доповнив ПКУ новим п. 141.12. За його вимогами замовники і девелопери будівництва, що здійснюють операції з першого продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, мають право визначати податок на прибуток або (1) за загальними правилами, або (2) поряд з ними розраховувати особливі різниці, визначені п. 141.12 ПКУ. Тобто у платника податку на прибуток (замовника і девелопера будівництва) є свобода вибору — застосовувати чи ні ці особливі коригування. Наголосимо: різниці з п. 141.12 ПКУ не обов’язкові. Про свій вибір краще прописати в наказі про облікову політику. Хоча, напевно, як цей вибір зробити, податківці розтлумачать.

І ще! Позаяк п. 141.12 ПКУ належить до розд. ІІІ ПКУ, особливі різниці, визначені ним, можуть застосовувати тільки високодохідники і малодохідники-добровольці. Тобто прибуткові платники, які коригують фінрезультат до оподаткування на податкові різниці. А от малодохідникам-відмовникам такі особливі різниці не доступні. Такі прибутківці їх не розраховують.

Замовник і девелопер. Хто такі замовники будівництва і девелопери будівництва?

Визначення поняття «замовник будівництва» знаходимо у п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02.2011 № 3038-VI. За його нормами — це фізична чи юридична особа, яка:

1) має у власності чи користуванні одну чи декілька земельних ділянок або у власності чи управлінні будівлю/споруду і

2) має намір щодо виконання підготовчих та/або будівельних робіт.

Замовником будівництва може бути й об’єднання співвласників багатоквартирного будинку або управитель багатоквартирного будинку чи житлово-будівельний (житловий) кооператив, який:

— виконуватиме підготовчі/будівельні роботи щодо багатоквартирного будинку та

— здійснюватиме утримання такого будинку на підставі рішення (договору) його співвласників.

Значення терміна «девелопер будівництва» розшифровує п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону № 2518. Під ним мають на увазі юридичну особу:

— яка на підставі договору із замовником будівництва забезпечує організацію та/або фінансування (інвестування) будівництва об’єкта відповідно до законодавства (у тому числі шляхом залучення коштів інших фізичних та юридичних осіб), а також

— за якою у випадках, передбачених договором із замовником будівництва, здійснюється первинна держреєстрація спеціального майнового права на майбутні об’єкти нерухомості та

— яка отримує право першого відчуження, передачі у довірчу власність як спосіб забезпечення виконання зобов’язань та вчинення інших правочинів щодо таких об’єктів.

Майбутня житлова нерухомість. Водночас вкрай важливо, аби це був перший продаж неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва чи майбутнього об’єкта житлової нерухомості.

Щоб зрозуміти, що це за об’єкти, знов-таки звернемося до Закону № 2518.

Неподільним об’єктом незавершеного будівництва він визначає об’єкт нерухомого майна, який буде споруджено в майбутньому (будівля, споруда), щодо якого отримано право на виконання будівельних робіт та який не прийнято в експлуатацію, за умови що у складі такого об’єкта відсутні майбутні об’єкти нерухомості (п. 7 ч. 1 ст. 1 Закону № 2518). Неподільні житлові об’єкти незавершеного будівництва — це об’єкти, які відповідно до класифікатора відносяться до житлових будівель.

А майбутнім об’єктом нерухомості п. 6 ч. 1 ст. 1 Закону № 2518 вважає передбачену проєктною документацією на будівництво складову частину подільного об’єкта незавершеного будівництва, яка після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта стане самостійним об’єктом нерухомого майна. Майбутні об’єкти житлової нерухомості — це квартира, інше житлове приміщення тощо.

Особливі різниці. Виходить, аби скористатися додатковими особливими коригуваннями при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток, треба:

1) мати статус замовника будівництва чи девелопера будівництва;

2) здійснювати операції з першого продажу майбутньої нерухомості;

3) така нерухомість має бути суто житловою.

Якщо всі ці три умови виконуються, тоді ви маєте право під час першого продажу майбутньої житлової нерухомості скоригувати бухфінрезультат до оподаткування податком на прибуток на особливі різниці, які прямо визначені п. 141.12 ПКУ. Таких різниць чотири — дві збільшуючі та дві зменьшуючі (див. таблицю).

Особливі різниці щодо першого продажу майбутнього житла замовником/девелопером будівництва

Відтак виходить, що за фактом застосування особливих різниць з п. 141.12 ПКУ вплив на прибутковий об’єкт бухфінрезультату від продажу майбутнього об’єкта житлової нерухомості (прибутку або збитку) відкладається до моменту прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом відповідного житлового об’єкта. Адже у звітному періоді першого продажу (передачі покупцю) майбутнього об’єкта житлової нерухомості ми через різниці знімаємо відображені в бухобліку дохід і супроводжуючі його витрати. А поставимо їх у податковому обліку тільки у тому звітному періоді, коли буде закінчено будівництво цього об’єкта житлової нерухомості і його буде прийнято в експлуатацію.

Касовий метод. Оновленим п. 187.1 ПКУ встановлено касовий метод ПДВ-обліку відповідно до п.п. 14.1.266 ПКУ за операціями з першого постачання:

— житла (об’єктів житлової нерухомості);

— неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва;

— майбутнього об’єкта житлової нерухомості.

Водночас завдяки змінам, внесеним Законом № 2600 до п.п. 14.1.129 ПКУ, об’єктами житлової нерухомості відтепер вважають будівлі, зареєстровані згідно із законодавством як об’єкти житлової нерухомості. Раніше це були будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду.

Зауважте! У пояснювальній записці до законопроєкту йшлося про встановлення касового методу для забудовників та девелоперів щодо визначення податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ стосовно операцій з об’єктами нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому. Втім формулювання абзацу п’ятого, яким Закон № 2600 доповнив п. 187.1 ПКУ, не залишає сумнівів — і щодо ПЗ, і щодо податкового кредиту (ПК) діє повноцінний касовий метод.

Ще один аргумент — абзац п’ятий п. 187.1 ПКУ вторить його абзацу четвертому: касовий метод податкового обліку відповідно до п.п. 14.1.266 ПКУ. А те, що при виконанні підрядних будівельних робіт застосовується саме касовий метод, податківці підтверджують у БЗ 101.06.

Увага! На відміну від особливих різниць згідно з п. 141.12 ПКУ, застосування касового методу ПДВ-обліку за операціями з першого постачання житла і майбутньої житлової нерухомості — обов’язок, а не право платника.

Нагадаємо: касовий метод ПДВ-обліку передбачає нарахування ПЗ і ПК за коштами або отриманням/наданням інших видів компенсації (таких як бартер, вексель або взаємозалік). Тобто при касовому методі звичне правило «першої події» не працює. Докладно про касовий метод ПДВ-обліку читайте у статтях «Касовий метод: заповнюємо ПДВ-декларацію» // «Податки & бухоблік», 2021, № 65 і «Касовий метод обліку ПДВ: найважливіше» // «Податки & бухоблік», 2020, № 28.

Довгострокові контракти. Як наслідок поширення касового методу ПДВ-обліку на операції з першого постачання житла і майбутньої житлової нерухомості, підкориговано п. 187.9 ПКУ. Його вимоги щодо дати виникнення ПЗ з ПДВ виконавця довгострокових договорів (контрактів) за фактом передачі результатів робіт наразі не поширюються на:

— договори (контракти) на будівництво житла (об’єктів житлової нерухомості);

— договори купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості.

І в першому, і в другому випадку цей виняток стосується житлових об’єктів, щодо яких відбувається перше їх постачання.

Якщо така подія відбулася до 10.10.2022 (про дату набрання чинності див. нижче), датою виникнення ПЗ з ПДВ, як і раніше, є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за ними. Це обумовлено новим п. 85 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

Житлова пільга — не діє. Також щодо першого постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості не застосовується житлова пільга, передбачена п.п. 197.1.14 ПКУ. Тобто такі постачання оподатковуються ПДВ у загальному порядку за ставкою 20 %.

При цьому перше постачання неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об’єкт покупцю за договором купівлі-продажу (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об’єкт.

Без бюджетного відшкодування. Ще одна новація стосується заборони бюджетного відшкодування. Так, якщо суми ПДВ, сплачені у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані їх отримувачем в операціях з першого постачання житла і майбутньої житлової нерухомості, сформували від’ємне значення, то такий ПДВ-мінус не підлягає бюджетному відшкодуванню (п.п. «б» п. 200.4 ПКУ). Сума такого від’ємного значення має зараховуватися до складу ПК наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 ПДВ-декларації). Тобто переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення ПЗ.

Законом № 2600, що коментується, розширено перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються податком на репатріацію. Зокрема, внесено зміни до п.п. «д» п.п. 141.4.1 ПКУ. Наразі до нерезидентських він відносить доходи від продажу чи іншого відчуження таких об’єктів майна, що належать нерезиденту:

— нерухомого майна;

— неподільного об’єкта незавершеного будівництва;

— майбутнього об’єкта нерухомості;

— подільного об’єкта незавершеного будівництва.

Звісно, за умови, що відповідний об’єкт розташований чи після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта буде розташований на території України.

При цьому подільний об’єкт незавершеного будівництва п. 9 ч. 1 ст. 1 Закону № 2518 визначає як об’єкт нерухомого майна, який буде споруджено в майбутньому (будівля, споруда), щодо якого отримано право на виконання будівельних робіт та який не прийнято в експлуатацію, за умови що у складі такого об’єкта проєктною документацією на будівництво передбачено не менше двох майбутніх об’єктів нерухомості.

Зауважте! У п.п. «д» п.п. 141.4.1 ПКУ йдеться не тільки про житлові, а й нежитлові об’єкти нерухомого майна.

Доповнений абзацом другим п.п. 141.6.1 ПКУ відтепер установлює, що під активами ІСІ, які звільняються від оподаткування, слід розуміти сформовану (оплачену) за рахунок коштів спільного інвестування сукупність:

— майна;

— корпоративних прав;

— нерухомості (у тому числі у вигляді неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості та/або подільного об’єкта незавершеного будівництва);

— майнових прав;

— вимог;

— інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Коли почнуть діяти коментовані норми?

За приписами п. 1 розд. I Закону № 2600 щодо податку на прибуток і ПДВ він набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, але не раніше дня набрання чинності Законом № 2518. Опубліковано Закон № 2600 — 8 жовтня 2022 року. А Закон № 2518 запрацював з 10.10.2022. Тож дата набрання чинності нормами Закону № 2600 — 10.10.2022.

Наголосимо! У своїй більшості новації Закону № 2600 стосуватимуться нових договорів будівництва житла і договорів купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості. Та й купа підзаконної нормативки має ще з’явитися…