Что говорит НКУ
Объектом обложения НДС являются, в частности, операции по поставке товаров и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (пп. «а» и «б» п. 185.1 НКУ).
Под поставкой товаров для целей НДС понимают любую передачу права на распоряжение товарами как собственник (п.п. 14.1.191 НКУ). А под поставкой услуг, если кратенько, — любую операцию, которая не является поставкой товаров, а также предоставление услуг, которые потребляются в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (п.п. 14.1.185 НКУ).
При этом датой возникновения налоговых обязательств (НО) по поставке товаров/услуг является дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, которое произошло раньше. В частности, дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога как оплаты товаров/услуг (!), которые подлежат поставке (п. 187.1 НКУ).
На дату возникновения НО по НДС плательщик налога обязан составить налоговую накладную в электронной форме и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленный НКУ срок (п. 201.1 НКУ).
Хотя НДС — налог с подвохом ☺, в этой его части Америку открыть трудно. Ведь это основы, поэтому их хорошо знают (должны знать!) все. Главное, в конечном итоге, не в них, а в том, каким в итоге будет вывод, — фискальным или законным.
Что говорят налоговики (для всех)
Как показывает практика, чем более востребован вопрос у плательщиков, тем меньше внимания уделяют ему налоговики. И наоборот.
Зачисление по вине банка Так, на вопрос, подлежат ли обложению НДС средства, ошибочно зачисленные по вине банка (что, вообще-то, случается достаточно редко), налоговики отвечают без запинки (см. БЗ 101.04, которая будет действовать до 01.12.2022):
при наличии договорных отношений на предмет поставки товаров, предоставления услуг налоговые обязательства начисляются.
Средства, которые (1) не связаны с такими взаимоотношениями между субъектами хозяйствования и (2) которые возвращены в надлежащие сроки, не подпадают под объект налогообложения
Почему мы об этом вопросе упомянули, да еще и взяли ответ на него в рамочку? Потому что когда-то, в незапамятные времена налоговики так же отвечали и на тот вопрос, который интересует многих, и нас в том числе: подлежат ли обложению НДС средства, ошибочно перечисленные по вине контрагента?
Зачисление по вине контрагента В таком случае для неначисления НДС фискалы в свое время тоже выдвигали два условия (см. БЗ 101.06, которая действовала до 07.02.2019):
1) у плательщика не должно было быть договорных отношений с тем субъектом хозяйствования, который перечислил ошибочные (лишние) деньги;
2) такие денежные средства нужно было вернуть в пятидневный срок.
Последнего требования (о 5 днях) действующее законодательство не содержит уже четвертый год (с 07.02.2019). Однако за это время налоговики так и не выработали единого для всех плательщиков подхода, что же делать с лишними средствами, полученными от контрагента. В консультации из БЗ 101.06, которая пришла на замену предыдущей, они совсем уклонились от ответа на этот вопрос, мотивируя необходимостью подробного изучения ситуации, и посоветовали плательщикам обращаться за индивидуальными налоговыми консультациями (ИНК). Поэтому перейдем к анализу таких ИНК.
Что говорят налоговики в ИНК
Договорные отношения есть Здесь они продолжают утверждать, что в случае получения средств от другого лица, с которым у плательщика имеются договорные отношения на предмет поставки товаров/услуг, такой плательщик на дату такого получения обязан определить НО по НДС и составить и зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную по такой операции.
В письме ГНСУ от 10.11.2021 № 4251/ІПК/99-00-21-03-02-06, где речь шла об ошибочно перечисленных средствах за предоставленные транспортные услуги, они уточняют, что при составлении НН следует указать:
— в графе 2 — описание услуг, определенных в первичных документах, которыми сопровождается их поставка, а
— в графе 3.3 — код услуги согласно ГКПУ, по которому классифицируются такие услуги.
А на дату возврата средств в соответствии с п. 192.1 НКУ плательщик должен составить расчет корректировки (РК) и уменьшить налоговые обязательства после регистрации такого РК покупателем в ЕРНН. Причем даже в том случае, когда лишние (ошибочно перечисленные) средства в тот же день и вернули (как в вышеупомянутом письме). То есть той же датой фискалы требуют составить и НН, и минусовый РК к ней. Так где же здесь здравый смысл?..
Договорных отношений нет При условии, что в счет полученных средств плательщик в дальнейшем не будет поставлять товары/услуги, у плательщика, который получил эти средства, не возникает объекта обложения НДС вследствие такого получения (письмо ГУ ГНС в Запорожской обл. от 29.03.2021 № 1243/ІПК/08-01-04-02-14). При этом возврат таких денежных средств лицу, которое их перечислило, осуществляется в установленный действующим законодательством срок (письмо ГУ ГНС в Ровенской обл. от 22.09.2021 № 3504/ІПК/17-00-18-03-06). Правда, в какой именно, фискалы не уточняют.
Договор закончился/расторгнут В свое время налоговики взвешенно высказывались в отношении ситуаций с ошибочным перечислением средств, когда действие договора закончилось (см. письма ГФСУ от 15.03.2016 № 5575/6/99-99-19-03-02-15 и от 14.06.2019 № 2742/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Их вывод тогда звучал так:
при получении средств, перечисленных ошибочно после окончания действия договора, НО по НДС не начисляют и, соответственно, налоговую накладную не составляют
Письмо ГНСУ от 12.07.2021 № 2729/ІПК/99-00-21-03-02-06 позволяет утверждать, что их предыдущая позиция в этой части теперь не изменилась. Но главное в нем другое.
Самый умеренный вывод По мнению главных налоговиков, выраженном в вышеупомянутом письме, налоговая накладная по операции по поставке товаров/услуг должна составляться только при условии, что
— такая хозяйственная операция имела место (то есть имела место отгрузка товаров / предоставление услуг)
или
— было осуществлено перечисление аванса в счет оплаты стоимости товаров/услуг, поставка которых состоится в будущих отчетных периодах.
Поэтому
нет (не планируется) поставки — нет и НДС с излишне (ошибочно) перечисленных средств. А вопрос о возврате таких средств — второстепенный
Именно такой либеральный вывод напрашивается из этого письма, хотя вряд ли его фискалы когда-то сформулируют прямо, а не между строк...
Кстати, о сроке для возврата излишне перечисленных средств в этом письме речь не идет совсем, что полностью оправдано. Ведь (не)возникновение объекта налогообложения (операции по поставке) от этого факта никак не зависит. И если даже средства получатель вообще не вернет, НДС-объект все равно не появится!
А если уже и говорить о каком-то сроке, то, считаем, для возврата средств, ошибочно перечисленных по вине плательщика, ориентироваться надо на общий срок выполнения обязательства, который содержится в ч. 2 ст. 530 ГКУ, — в течение 7 дней от дня предъявления требования. То есть формально этот семидневный срок начнет отсчет только с момента официального предъявления требования от контрагента о возврате таких средств. Заметьте, что указанный срок ни в связи с военным положением, ни в связи с карантином не продлевался.
Как быть получателям ошибочных средств
Бесспорно, дополнительные условия от налоговиков, о которых речь шла выше, надуманны. Особенно это бросается в глаза сейчас, когда в законодательстве не прописано никакого срока для возврата ошибочных средств, перечисленных по вине плательщика (кроме общего 7-дневного по ГКУ). Поэтому даже невозврат их вовсе не считается теперь нарушением порядка проведения безналичных расчетов. И никоим образом не может быть основанием для начисления налоговых обязательств, составления НН и регистрации ее в ЕРНН. Да и наличие договорных отношений с контрагентом, который ошибочно зачислил деньги, тоже не повод для обложения НДС всех полученных от него сумм.
Еще раз повторим: если средства перечислены не в счет поставки товаров/услуг, НДС-обязательства начислять не надо, а следовательно, и оснований для составления НН нет.
Не требуется начислять налог и в случае поступления от контрагента средств на основании договора поставки в завышенной сумме
Причем не имеет значения, копеечное такое завышение или более весомое. Даже если между контрагентами заключен договор на поставку товаров на сумму 10000 грн, а покупатель ошибочно уплатил 100000 грн, продавец должен выписать НН только на 10000 грн, а лишние 90000 грн вернуть покупателю по его первому требованию в 7-дневной срок без начисления НДС.
Не нужно начислять НДС и в случае поступления от покупателя повторной оплаты одних и тех же товаров.
Вместе с тем очень важно, чтобы такую излишне уплаченную по договору сумму стороны не зачли в счет будущих поставок товаров (услуг) по этому или другому договору. Иначе сумма переплаты действительно будет рассматриваться как предварительная оплата (аванс) со всеми дальнейшими последствиями в виде НДС-обязательств, а также составления и регистрации НН.
Подтверждением тому, что лишняя сумма была перечислена ошибочно, могут служить, например, договор поставки товаров/услуг, акты сверки взаиморасчетов, официальная переписка (письмо продавца с сообщением о том, что на его счет поступил ошибочный платеж, письмо покупателя с требованием вернуть ошибочно уплаченные средства).
Если же вам такой подход кажется слишком смелым, то лучше согласитесь с налоговиками и начислите НДС с лишних сумм датой их получения, а датой их возврата составьте минусовый РК. Правда, такой совет без никаких потерь может сработать только на будущее.
Если же вы своевременно не успели этого сделать, позаботьтесь теперь хотя бы о самостоятельном исправлении таких ошибок. В частности, как исправиться, если не составили (но должны были бы составить) НН и не отразили НО по НДС, см. в БЗ 101.25. Мы же, в свою очередь, предлагаем вам в подмогу целый тематический номер «Налоги & бухучет», 2022, № 60, посвященный исправлению НДС-ошибок.
Нужно ли лишние деньги проводить через РРО/ПРРО
А если ошибку допустили при осуществлении платежей, которые требуют применения РРО/ПРРО? То есть при наличных расчетах и расчетах банковской картой (эквайринг/интернет-эквайринг). Надо ли проводить такие ошибочные поступления через кассовый аппарат? Нет.
Если такое ошибочное поступление не является оплатой за товары (услуги), то проводить его через РРО/ПРРО не надо
Ведь такое поступление не подпадает под определение расчетной операции. Кроме того, такие операции не связаны с реализацией товаров, поэтому они не требуют применения РРО/ПРРО еще и по этой причине (см. БЗ 109.03). Но ошибочность платежа и отсутствие признаков поставки товаров/услуг, конечно же, должны быть документально подтверждены.
Если же вы присоединитесь к мнению налоговиков и признаете ошибочные (излишние) поступления объектом обложения НДС, то и через РРО/ПРРО такие суммы придется провести тоже. О правилах оформления фискального чека на предоплату читайте в «Налоги & бухучет», 2022, № 58.
Если переплату не вернули
Может случиться так, что требование о возврате ошибочно полученных средств вам так и не поступит. В таком случае никакая ответственность за их невозврат вам не угрожает. Но что тогда делать с этой задолженностью в учете? Можно ли ее списать?
До окончания срока исковой давности (ИД) для списания этой задолженности оснований нет. Какой срок ИД для нашего случая устанавливает ГКУ?
Здесь действует общий срок ИД — 3 года. Причем во время карантина, а также в период военного и чрезвычайного положений исковую давность продлили на срок их действия (подробности — в статье «Война: что со сроками?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 54).
Ну ладно, а с когда начинать считать трехлетний срок ИД?
По обязательствам, сроки выполнения которых не определены или определены моментом требования, истечение ИД начинается со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование о выполнении обязательства. Если должнику предоставляется льготный срок для выполнения такого требования, истечение ИД начинается с окончанием этого срока. Согласно ч. 2 ст. 530 ГКУ кредитор может требовать выполнения обязательства в любое время. При этом
должник обязан выполнить требование о погашении задолженности в течение 7 дней со дня предъявления такого требования
Об этом мы уже говорили выше.
Таким образом, с одной стороны, нет требования от кредитора — нет и начала отсчета ИД. К таким выводам нас приводит п. 4.2 постановления пленума ВХСУ от 29.05.2013 № 10 (ср. ). Из более-менее свежей судебной практики в подтверждение этой позиции можно привести постановления ВС от 27.11.2019 по делу № 760/20244/15-ц, а также от 15.09.2021 по делу № 756/5677/17 (здесь требование было, и именно от него отсчитывали ИД).
С другой стороны, исходя из постановления пленума ВХСУ от 17.12.2013 № 14, в «неопределенных» обязательствах срок ИД надо отсчитывать со следующего дня после наступления даты выполнения обязательства — независимо от того, предъявлял кредитор требования или нет.
Учтите: если дело дойдет до списания задолженности, в периоде ее списания в размере такой задолженности у предприятия возникнет доход (Дт 685 — Кт 717). Корректировку финрезультата на сумму списанной кредиторки разд. III НКУ не предусматривает. Поэтому ее сумма увеличит и прибыльный объект налогообложения.
Выводы
- На наш взгляд, при получении ошибочно перечисленных (лишних) средств от покупателя НО по НДС у поставщика не возникают. Хотя налоговики для НДС-необложения этих сумм выдвигают дополнительные условия.
- Если не привыкли спорить с налоговиками, то начислите НДС с лишних сумм, а датой их возврата составьте минусовый РК. Или расторгните задним числом соглашение или переделайте его в необлагаемое НДС (финпомощь, поставку льготируемых по НДС товаров и т. п.).
- Ошибочные (лишние) денежные средства не являются оплатой за товары (услуги), поэтому проводить их через РРО/ПРРО не надо.
