Главная учетная особенность в том, что между приобретением объекта ОС/МНМА и его возвратом могло пройти достаточно длительное время. В течение этого времени вы успели ввести объект в эксплуатацию и начислить некоторую сумму амортизации его стоимости. Здесь и начинаются особенности!
Бухгалтерский учет
Прямого ответа на вопрос, что делать с амортизацией в описанном случае, ни в НП(С)БУ 7 «Основные средства», ни в НП(С)БУ 16 «Расходы» вы не найдете. Поэтому остается приходить к своим выводам, опираясь на имеющиеся нормы.
Итак, после приобретения объекта ОС/МНМА предприятие, наверное, начисляло амортизацию:
— по ОС — с месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, а при применении производственного метода — с даты, которая следует за датой, на которую объект стал пригодным для полезного использования (п. 29 НП(С)БУ 7);
— по МНМА — в первом месяце использования объекта в размере 50 % или 100 % (п. 27 НП(С)БУ 7).
При этом начисленную сумму амортизации вы относили в состав соответствующих расходов в зависимости от места использования ОС/МНМА. Конечно же, начисленная за период использования ОС/МНМА амортизация попала в состав бухрасходов абсолютно обоснованно. Поэтому очевидно, что вы не допустили никакой ошибки, поэтому и сторнировать амортизационные расходы не нужно. В то же время
в периоде возврата ОС/МНМА (одновременно со списанием суммы износа: Дт 131 — Кт 10, Дт 132 — Кт 112) вам придется компенсировать начисленные ранее расходы доходами отчетного периода
Для этого нужно признать в сумме накопленной амортизации прочие операционные доходы (Дт 377 — Кт 719). А вот если в первоначальную стоимость объекта ОС попали, кроме собственно стоимости приобретения, расходы на транспортировку, монтаж и настройку оборудования, то часть амортизации, которая приходится на них, компенсировать доходами не нужно. Напротив, часть таких расходов, которая осталась несамортизированной, при возврате ОС/МНМА списывают в состав прочих расходов (Дт 976 — Кт 10, 112).
Налог на прибыль
Малодоходники. Налоговоприбыльный учет предприятий с объемом доходов до 40 млн грн подчиняется бухучетным правилам. Поэтому у них все просто: признанный доход (в сумме амортизации) увеличивает бухфинрезультат (объект налогообложения). И никаких налоговых разниц (ни в ОС, ни в МНМА-случае).
Высокодоходники. Здесь все будет зависеть от того, что вы возвращаете: объект ОС или МНМА.
МНМА в налоговом учете не является ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). Соответственно никакие амортизационные разницы по ним не рассчитывают. Поэтому здесь все по бухучету: доходы, которые компенсируют амортизационные расходы, увеличивают финрезультат до налогообложения. А вот если речь идет о возврате высокодоходником или малодоходником-добровольцем объекта ОС, следуйте таким налоговым правилам:
(1) бухгалтерскую и налоговую амортизацию, которая начислена после введения объекта ОС в эксплуатацию и участвовала в формировании финрезультата прошлых периодов, при возврате корректировать не нужно. Это значит, что подавать уточняющую декларацию по налогу на прибыль и корректировать показатели приложения РІ не нужно;
(2) доход в амортизационной сумме (ее части — при наличии дополнительных расходов), начисленный в бухучете в периоде возврата объекта ОС поставщику, увеличивает объект обложения налогом на прибыль;
(3) прибыльщики-годовики, которые успели купить и вернуть объект ОС в пределах одного годового налогового периода, не могут сворачивать амортизационные разницы и доход, начисленный при возврате объекта ОС. Проще говоря, в годовой декларации плательщика-годовика нужно показать отдельно амортизационные разницы в приложении РІ и отдельно признанный доход (в составе общего финрезультата);
(4) при возврате ОС, на наш взгляд, нужно показать и продажную разницу из пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Это, кстати, позволит вам уменьшить объект налогообложения на разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией, которая в свое время не попала в состав расходов. Причем если в первоначальную стоимость ОС попали прочие расходы (на транспортировку, монтаж и т. п.), то в расчете разницы участвует остаточная стоимость объекта с учетом таких дополнительных расходов;
(5) если при покупке объекта ОС/МНМА у особых нерезидентов (см. статью «Покупки у нерезидентов: когда с 30 % разницей?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 13) или неприбыльных организаций у вас возникла 30 % разница из п.п. 140.5.4 НКУ, ее нужно откорректировать.
НДС
В связи с возвратом объекта ОС/МНМА покупателю следует откорректировать сумму отраженного ранее налогового кредита по НДС. Такую корректировку проводят на дату первого события: возврата объекта ОС/МНМА или возврата денежных средств за него. Помните: покупатель обязан уменьшить налоговый кредит уже в периоде первого события, не ожидая расчета корректировки от продавца и независимо от периода, в котором такой расчет зарегистрирован.
Также налоговики могут сказать, что расходы на монтаж/подключение и т. п. не связаны с хоздеятельностью, ведь объект уже не используется. Мы с этим не соглашаемся, ведь указанные услуги были фактически приобретены и потреблены. Но если хотите перестраховаться, компенсируйте НДС с этих услуг (Дт 949 — Кт 641).
Пример. Предприятие приобрело станок стоимостью 480000 грн (в том числе НДС 20 % — 80000 грн) и объект МНМА (принтер) стоимостью 6000 грн (в том числе НДС 20 % — 1000 грн). Расходы на монтаж и настройку оборудования составили 3600 грн (в том числе НДС 20 % — 600 грн). В итоге первоначальная стоимость оборудования — 403000 грн.
Оба объекта введены в эксплуатацию. В дальнейшем из-за существенных дефектов, которые привели к поломке, объекты ОС и МНМА возвращены продавцу, который перечислил покупателю денежные средства за них в полной сумме.
Сумма начисленной амортизации за время эксплуатации оборудования — 8000 грн (в том числе амортизация стоимости оборудования без расходов на его монтаж и настройку — 7940,45 грн (400000 грн : 403000 грн х 8000 грн).
По МНМА амортизацию начисляли методом 100 % в первом месяце использования.
Учет возврата ОС и МНМА поставщику
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Возврат объекта ОС поставщику | ||||
| 1 | Списана сумма начисленной амортизации при возврате оборудования | 131 | 104 | 8000 |
| 2 | Возвращено оборудование продавцу*: | |||
| — списана остаточная стоимость объекта ОС (без учета расходов на монтаж и настройку оборудования) | 377 | 104 | 392059,55 | |
| — начислен доход в сумме ранее начисленной амортизации (без учета суммы амортизации дополнительных расходов на монтаж и настройку) | 377 | 719 | 7940,45 | |
| — списана остаточная стоимость объекта ОС в части расходов на монтаж и настройку оборудования (3000 грн - (8000 грн - 7940,45 грн)) | 976 | 104 | 2940,45 | |
| * При расчете продажной разницы по пп. 138.1 и 138.2 НКУ предприятие увеличивает финрезультат на бухгалтерскую остаточную стоимость объекта ОС на момент его возврата (с учетом дополнительных расходов на монтаж и настройку) и уменьшает на налоговую. | ||||
| 3 | Откорректирован ранее отраженный НК по НДС (в периоде возврата оборудования) | 641/НДС | 644/1 | 80000 |
| 377 | 644/1 | 80000 | ||
| 4 | Получены деньги за оборудование от продавца | 311 | 377 | 480000 |
| Возврат МНМА поставщику | ||||
| 1 | Списана сумма амортизации, начисленной при введении МНМА в эксплуатацию | 132 | 112 | 5000 |
| 2 | Возвращен МНМА продавцу (в сумме ранее начисленной амортизации признан доход) | 377 | 719 | 5000 |
| 3 | Откорректирован ранее отображенный НК по НДС (в периоде возврата принтера) | 641/НДС | 644/1 | 1000 |
| 377 | 644/1 | 1000 | ||
| 4 | Получены деньги за МНМА от продавца | 311 | 377 | 6000 |
Таким образом, возврат необоротных активов имеет свои учетные особенности. Но разобраться с ними — не так уж и сложно.
Выводы:
- В периоде возврата ОС/МНМА одновременно со списанием суммы износа придется компенсировать начисленные ранее расходы доходами отчетного периода.
- При возврате ОС, на наш взгляд, нужно показать и продажную разницу из пп. 138.1 и 138.2 НКУ.
- В связи с возвратом объекта ОС/МНМА покупателю следует откорректировать сумму отраженного ранее налогового кредита по НДС.
