Головна облікова особливість у тому, що між придбанням об’єкта ОЗ/МНМА і його поверненням міг пройти достатньо тривалий час. Протягом цього часу ви встигли ввести об’єкт в експлуатацію і нарахувати деяку суму амортизації його вартості. Тут і починаються особливості!
Бухгалтерський облік
Прямої відповіді на запитання, що робити з амортизацією в описаному випадку, ні в НП(С)БО 7 «Основні засоби», ні в НП(С)БО 16 «Витрати» ви не знайдете. Тож залишається доходити своїх висновків, спираючись на наявні норми.
Отже, після придбання об’єкта ОЗ/МНМА підприємство, напевно, нараховувало амортизацію:
— за ОЗ — з місяця, що настає за місяцем введення об’єкта в експлуатацію, а при застосуванні виробничого методу — з дати, що настає за датою, на яку об’єкт став придатним для корисного використання (п. 29 НП(С)БО 7);
— за МНМА — у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % або 100 % (п. 27 НП(С)БО 7).
При цьому нараховану суму амортизації ви відносили до складу відповідних витрат залежно від місця використання ОЗ/МНМА. Звичайно ж, нарахована за період використання ОЗ/МНМА амортизація потрапила до складу бухвитрат абсолютно обґрунтовано. Тому очевидно, що ви не припустилися жодної помилки, то і сторнувати амортизаційні витрати не потрібно. Водночас
в періоді повернення ОЗ/МНМА (одночасно зі списанням суми зносу: Дт 131 — Кт 10, Дт 132 — Кт 112) вам доведеться компенсувати нараховані раніше витрати доходами звітного періоду
Для цього потрібно визнати в сумі накопиченої амортизації інші операційні доходи (Дт 377 — Кт 719). А от якщо до первісної вартості об’єкта ОЗ потрапили, крім власне вартості придбання, витрати на транспортування, монтаж і налаштування обладнання, то частину амортизації, що припадає на них, компенсувати доходами не потрібно. Навпаки, частину таких витрат, що залишилася незамортизованою, при поверненні ОЗ/МНМА списують до складу інших витрат (Дт 976 — Кт 10, 112).
Податок на прибуток
Малодохідники. Податковоприбутковий облік підприємств з обсягом доходів до 40 млн грн підпорядковується бухобліковим правилам. Тому в них усе просто: визнаний дохід (у сумі амортизації) збільшує бухфінрезультат (об’єкт оподаткування). І жодних податкових різниць (ні в ОЗ, ні в МНМА-випадку).
Високодохідники. Тут усе залежатиме від того, що ви повертаєте: об’єкт ОЗ чи МНМА.
МНМА в податковому обліку не є ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). Відповідно жодні амортизаційні різниці за ними не розраховують. Тому тут усе за бухобліком: доходи, які компенсують амортизаційні витрати, збільшують фінрезультат до оподаткування. А от якщо йдеться про повернення високодохідником чи малодохідником-добровольцем об’єкта ОЗ, дотримуйтеся таких податкових правил:
(1) бухгалтерську та податкову амортизацію, яка нарахована після введення об’єкта ОЗ в експлуатацію і взяла участь у формуванні фінрезультату минулих періодів, при поверненні коригувати не потрібно. Це означає, що подавати уточнюючу декларацію з податку на прибуток і коригувати показники додатка РІ не потрібно;
(2) дохід в амортизаційній сумі (її частині — за наявності додаткових витрат), нарахований у бухобліку в періоді повернення об’єкта ОЗ постачальникові, збільшує об’єкт оподаткування податком на прибуток;
(3) прибутківці-річники, які встигли купити і повернути об’єкт ОЗ у межах одного річного податкового періоду, не можуть згортати амортизаційні різниці і дохід, нарахований при поверненні об’єкта ОЗ. Простіше кажучи, в річній декларації платника-річника потрібно показати окремо амортизаційні різниці в додатку РІ і окремо визнаний дохід (у складі загального фінрезультату);
(4) при поверненні ОЗ, на наш погляд, потрібно показати і продажну різницю з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Це, до речі, дозволить вам зменшити об’єкт оподаткування на різницю між бухгалтерською і податковою амортизацією, яка свого часу не потрапила до складу витрат. Причому якщо до первісної вартості ОЗ потрапили інші витрати (на транспортування, монтаж тощо), то в розрахунку різниці бере участь залишкова вартість об’єкта з урахуванням таких додаткових витрат;
(5) якщо при купівлі об’єкта ОЗ/МНМА в особливих нерезидентів (див. статтю «Придбання в нерезидентів: коли з 30 % різницею?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 13) або неприбуткових організацій у вас виникла 30 % різниця з п.п. 140.5.4 ПКУ, її потрібно відкоригувати.
ПДВ
У зв’язку з поверненням об’єкта ОЗ/МНМА покупцеві слід відкоригувати суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ. Таке коригування проводять на дату першої події: на дату повернення об’єкта ОЗ/МНМА або на дату повернення грошових коштів за нього. Пам’ятайте: покупець зобов’язаний зменшити податковий кредит уже в періоді першої події, не чекаючи на розрахунок коригування від продавця і незалежно від періоду, в якому такий розрахунок зареєстровано.
Також податківці можуть сказати, що витрати на монтаж\підключення тощо не пов’язані з госпдіяльністю, адже об’єкт вже не використовується. Ми з цим не погоджуємося, адже зазначені послуги були фактічно придбані та спожиті. Але якщо хочете перестрахуватися, компенсуйте ПДВ з цих послуг (Дт 949 — Кт 641).
Приклад. Підприємство придбало верстат вартістю 480000 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 80000 грн) та об’єкт МНМА (принтер) вартістю 6000 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 1000 грн). Витрати на монтаж і налаштування обладнання становили 3600 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 600 грн). У результаті первісна вартість обладнання — 403000 грн.
Обидва об’єкти введені в експлуатацію. Надалі через істотні дефекти, які призвели до поломки, об’єкти ОЗ і МНМА повернено продавцеві, який перерахував покупцеві грошові кошти за них у повній сумі.
Сума нарахованої амортизації за час експлуатації обладнання — 8000 грн (у тому числі амортизація вартості обладнання без витрат на його монтаж і налаштування — 7940,45 грн (400000 грн : 403000 грн х 8000 грн).
За МНМА амортизацію нараховували методом 100 % у першому місяці використання.
Облік повернення ОЗ та МНМА постачальникові
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Повернення об’єкта ОЗ постачальникові | ||||
| 1 | Списано суму нарахованої амортизації при поверненні обладнання | 131 | 104 | 8000 |
| 2 | Повернено обладнання продавцеві*: | |||
| — списано залишкову вартість об’єкта ОЗ (без урахування витрат на монтаж і налаштування обладнання) | 377 | 104 | 392059,55 | |
| — нараховано дохід у сумі раніше нарахованої амортизації (без урахування суми амортизації додаткових витрат на монтаж і налаштування) | 377 | 719 | 7940,45 | |
| — списано залишкову вартість об’єкта ОЗ у частині витрат на монтаж і налаштування обладнання (3000 грн - (8000 грн - 7940,45 грн)) | 976 | 104 | 2940,45 | |
| * При розрахунку продажної різниці за пп. 138.1 і 138.2 ПКУ підприємство збільшує фінрезультат на бухгалтерську залишкову вартість об’єкта ОЗ на момент його повернення (з урахуванням додаткових витрат на монтаж і налаштування) і зменшує на податкову. | ||||
| 3 | Відкориговано раніше відображений ПК з ПДВ (у періоді повернення обладнання) | 641/ПДВ | 644/1 | 80000 |
| 377 | 644/1 | 80000 | ||
| 4 | Отримано гроші за обладнання від продавця | 311 | 377 | 480000 |
| Повернення МНМА постачальникові | ||||
| 1 | Списано суму амортизації, нарахованої при введенні МНМА в експлуатацію | 132 | 112 | 5000 |
| 2 | Повернено МНМА продавцеві (у сумі раніше нарахованої амортизації визнано дохід) | 377 | 719 | 5000 |
| 3 | Відкориговано раніше відображений ПК з ПДВ (у періоді повернення принтера) | 641/ПДВ | 644/1 | 1000 |
| 377 | 644/1 | 1000 | ||
| 4 | Отримано гроші за МНМА від продавця | 311 | 377 | 6000 |
Отже, повернення необоротних активів має свої облікові особливості. Але розібратися з ними — не так вже й складно.
Висновки:
- У періоді повернення ОЗ/МНМА одночасно зі списанням суми зносу доведеться компенсувати нараховані раніше витрати доходами звітного періоду.
- При поверненні ОЗ, на наш погляд, потрібно показати і продажну різницю з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ.
- У зв’язку з поверненням об’єкта ОЗ/МНМА покупцеві слід відкоригувати суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ.
