ЕН-доход — по единоналожным правилам
Известно, что без зарегистрированной НН покупатель может потерять налоговый кредит (НК). Поэтому, чтобы минимизировать потери и застраховаться от возможных неприятностей, используют договорные рычаги влияния на продавца. Один из них — договорная недоплата. В договор включается условие о том, что сумму НДС, входящую в стоимость товара, покупатель уплатит продавцу только после того, как будет зарегистрирована НН. Подробнее об этом и других возможных вариантах см. «Поставщик не регистрирует налоговую накладную: как защититься» // «Налоги & бухучет», 2021, № 20.
Насчет возникшего вопроса сразу скажем, что оплату, поступившую на упрощенке, за товар, отгруженный еще на общей системе налогообложения (когда предприятие являлось плательщиком налога на прибыль), включать в ЕН-доход не нужно. Такая ситуация урегулирована законодательно — под этот случай есть прямые нормы в НКУ.
Прежде всего заметим, что спецЕНщики во многом (в том числе и при определении единоналожного дохода) должны придерживаться общих правил, установленных для всех единоналожников разд. XIV НКУ. Ведь введенный на время военного положения особый режим налогообложения — спецЕН со ставкой 2 % (п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ) — фактически является особой разновидностью упрощенной системы налогообложения. А потому
спецЕНщики определяют ЕН-доход по тем же правилам, что и обычные единоналожники, т. е. по правилам ст. 292 НКУ
На это обращали внимание и налоговики (см. вопрос 40 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). К тому же и п.п. 9.4 подразд. 8 разд. ХХ определено, что для спецЕНщиков ставка единого налога установлена в размере 2 % от дохода, определенного в соответствии со ст. 292 НКУ.
Если отгрузка — на общей системе, а доплата 20 % — на спецЕН
В свою очередь, как предусмотрено ст. 292 НКУ, объектом обложения для единоналожников является доход — то есть денежный доход (в наличной/безналичной форме), а также доход, полученный в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ.
В то же время п. 292.11 НКУ оговорено, какие суммы в состав ЕН-дохода не включаются. И, в частности, определено, что не является доходом единоналожника оплата, поступающая за товары (работы, услуги), реализованные до перехода на упрощенку (в период уплаты других налогов и сборов, установленных НКУ), стоимость которых включалась в доход юрлица при исчислении налога на прибыль предприятий (п.п. 6 п. 292.11 НКУ). Тем самым при переходе в единоналожники урегулирована переходная ситуация с неоплаченными поставками, деньги за которые поступают уже на упрощенке. По сути, это и есть наш случай.
Ведь так как товар был отгружен покупателю, когда предприятие пребывало в плательщиках налога на прибыль (а значит, отгрузка уже попала в бухучетные доходы, п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход», и соответственно уже учлась в доходах и в налоговоприбыльном учете), то при получении оплаты за такой товар уже после перехода на спецЕН повторного дохода (по оплате) у продавца возникнуть не должно. Причем не важно, какую сумму покупатель перечислит продавцу, перешедшему на спецЕН, — полную оплату или же, как в данном случае, частичную оплату (когда по договору покупатель доплачивает продавцу 20 % только после разблокировки и регистрации НН). В любом случае доплата, полученная после перехода на спецЕН, не должна попасть в ЕН-доход.
И то, что в данном случае причиной отложенной доплаты послужила блокировка (и покупатель совершил доплату только после разблокировки-регистрации НН), по сути, ничего принципиально тоже не меняет, и на величину ЕН-дохода никоим образом не может повлиять. Ведь правила определения ЕН-дохода остаются те же.
Так что в ЕН-доход поступившую 20 % доплату спецЕНщику включать не нужно. Поэтому даже если от покупателя поступает частичная доплата за товар, реализованный еще в период пребывания в прибыльщиках, полученные деньги никак не повлияют у спецЕНщика на ЕН-доход.
Кстати, поскольку блокировки НН — не редкость, аналогичная ситуация (с доплатой покупателем 20 % после разблокировки НН) может возникать при переходе не только в спецЕНщики, но и в обычные единоналожники (со ставкой 3 или 5 %).
Пример. По условиям договора за товар стоимостью 12000 грн (в том числе НДС — 2000 грн) покупатель перечислит продавцу часть оплаты (в размере 10000 грн) после получения товара, а остальную часть (в размере 2000 грн) — только после регистрации НН. Однако так как НН заблокировали, и она была разблокирована только по решению суда, доплата от покупателя поступила продавцу, когда он уже перешел на спецЕН со ставкой 2 %.
В учете операции отразятся следующим образом:
Если доплата за товар получена продавцом после перехода на спецЕН 2 %
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У ПРОДАВЦА | ||||
| Отгрузка товара и получение части оплаты (на общей системе налогообложения) | ||||
| 1 | Отгружены товары покупателю | 361 | 702 | 12000 |
| 2 | Начислены НО по НДС | 702 | 641/НДС | 2000 |
| 3 | Получена от покупателя частичная оплата (так как НН заблокирована) | 311 | 361 | 10000 |
| Получение остальной оплаты (после перехода на спецЕН 2 %) | ||||
| 4 | Получена от покупателя остальная часть оплаты (когда разблокирована НН) | 311 | 361 | 2000* |
| У ПОКУПАТЕЛЯ | ||||
| 1 | Получен товар от продавца | 28 | 631 | 10000 |
| 2 | Отражена сумма входного НДС, не подтвержденная НН (НН продавца заблокирована) | 644/1** | 631 | 2000 |
| 3 | Перечислена частичная оплата продавцу | 631 | 311 | 10000 |
| 4 | НН разблокирована, отражен НК | 641/НДС*** | 644/1 | 2000 |
| 5 | Перечислена продавцу остальная часть оплаты после разблокировки НН | 631 | 311 | 2000 |
| * Сумма доплаты от покупателя, полученной продавцом после перехода в спецЕНщики, за товар, реализованный до перехода на упрощенку, в состав ЕН-дохода не включается (п.п. 6 п. 292.11 НКУ). ** С целью учета суммы входного НДС до момента регистрации НН рекомендуем использовать дополнительный субсчет 644/1 «Налоговый кредит неподтвержденный». *** Если по разблокированной НН решено отложить НК на следующие периоды (с учетом 365 дней, которые продлеваются на период военного положения, подробнее см. «НК-срок 365 дней: как не пропустить?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 61), то делают запись: Дт 644/2 «Налоговый кредит отложенный» — Кт 644/1 (а в периоде включения в НК — запись: Дт 641/НДС — Кт 644/2). | ||||
Выводы
- Договором может быть предусмотрено, что покупатель оплатит продавцу 20 % НДС по товару только после регистрации НН.
- Если за товар, отгруженный на общей системе налогообложения, 20 % доплату продавец получит уже после перехода в единоналожники, то в состав ЕН-дохода такую доплату продавцу включать не нужно.
