Что такое НДО
По определению из п.п. 14.1.125 НКУ, нормативная денежная оценка (НДО) земельных участков — это капитализированный рентный доход с земельного участка.
Если своими словами, то эта величина дает представление о размере дохода, который можно получить с земли как фактора производства в зависимости от качества и места расположения земельного участка.
Именно исходя из размера НДО и рассчитывается минимальное налоговое обязательство (МНО)
О подробностях его расчета мы рассказывали в статье «Минимальное налоговое обязательство: основы» // «Налоги & бухучет», 2022, № 94. Поэтому сейчас остановимся лишь на отдельных нюансах.
НДО — база для расчета МНО
Слово «база» в контексте расчета МНО употребляем условно, поскольку МНО не является каким-то отдельным налогом. Это налог в других налогах, а именно в налоге на прибыль, едином налоге и НДФЛ (в зависимости от того, на какой системе налогообложения находится плательщик).
Напомним: МНО рассчитывают плательщики, которые владеют или пользуются сельхозугодиями. К таким угодьям относятся пашня, многолетние насаждения, сенокосы, пастбища и перелоги (п.п. 14.1.233 НКУ). Для расчета используют формулы, приведенные в ст. 381 НКУ.
Чтобы определить размер МНО, следует умножить НДО земельного участка, отнесенного к сельхозугодиям, на соответствующий коэффициент (ставку)
Это если НДО таких участков проведена (см. п.п. 381.1.1 НКУ).
Если же НДО земельного участка, который отнесен к сельхозугодиям, не проведена, для расчета МНО используют величину НДО 1 га пашни по АРК или по области (см. п.п. 381.1.2 НКУ).
Однако в обоих случаях для расчета МНО следует брать НДО с учетом коэффициента индексации, определенного в соответствии с порядком, установленным НКУ для взимания платы за землю. То есть в этом вопросе необходимо ориентироваться на нормы разд. ХІІ НКУ.
НДО — база для расчета платы за землю
В свою очередь, уплаченная в течение отчетного года плата за землю за земельные участки, отнесенные к сельскохозяйственным угодьям, учитывается в выполнение МНО. Причем в обеих формах: как в форме земельного налога, так и в форме арендной платы за сельхозугодия государственной и коммунальной собственности*.
* Такая арендная плата попадает в выполнение МНО не в полном объеме, а только в размере 20 %.
Идем дальше.
Согласно п.п. 271.1.1 НКУ базой обложения платой за землю тоже является НДО земельного участка с учетом коэффициента индексации, определенного в соответствии с порядком, установленным разд. ХІІ НКУ.
Таким образом,
для корректного определения суммы МНО и суммы доплаты в бюджет разницы между МНО и суммой уплаченных налогов следует брать сопоставимые величины
А сопоставимыми они будут только тогда, когда и МНО, и плата за землю за отчетный год были рассчитаны от одной и той же величины НДО. Какой именно?
НДО — на начало отчетного года
Первым годом, за который плательщики должны были определять МНО, был прошлый 2022 год (п. 64 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Однако рассчитывали МНО и подавали соответствующую отчетность уже в текущем, 2023 году.
Именно из-за этого некоторые плательщики могли ошибочно взять за базу для расчета МНО величину НДО на начало текущего года. Такой подход, по нашему мнению, является неправильным из-за того, что плата за землю, учтенная в выполнение прошлогоднего МНО, была определена из величины НДО по состоянию на начало прошлого года. Потому что другой на то время не было и не могло быть. Ведь согласно п. 286.2 НКУ плата за землю на 2022 год рассчитывалась и декларировалась заранее по состоянию на 1 января 2022 года.
Отсюда приходим к заключению, что:
для расчета МНО следует брать НДО сельхозугодий на начало того года, за который отчитываемся, а не того, в котором подаем отчетность по МНО
Это подтверждает и порядок расчета МНО, прописанный в ст. 381 НКУ. В частности, в п.п. 381.1.4 НКУ установлено, что МНО определяется за период владения (пользования) земельным участком, который приходится на соответствующий отчетный год. А поскольку МНО считаем за прошлый год, то и данные для его расчета, в том числе величину НДО, следует брать за прошлый год.
Получается, те, кто сделали иначе, допустили ошибку? И ее теперь придется исправлять? Не спешите!
Ошибка или нет?
Да, безусловно, это ошибка. Но теперь исправлять ее не следует.
Дело в том, что, во-первых, базовая НДО всех сельхозземель была проведена по состоянию на 01.01.2019 во время проведения общенациональной (всеукраинской) нормативной денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения (БЗ 111.05). И с того времени не изменялась.
Во-вторых, значение коэффициента индексации НДО земель и земельных участков за 2017 — 2022 года для сельскохозяйственных угодий составляет 1,0 (п. 9 подразд. 6 разд. ХХ НКУ). А это значит, что
величина НДО сельхозугодий по состоянию на 01.01.2023 равна НДО этих самых земельных участков по состоянию на 01.01.2022
То есть фактически ошибки, которая бы повлияла на размер налоговых обязательств, нет даже в том случае, если вы для расчета МНО получили свежее извлечение о размере НДО сельхозугодий по состоянию на 01.01.2023.
Главное здесь — не ошибиться с составом сельхозугодий! Поскольку в расчет МНО должны были попасть именно те земельные участки, которые были в собственности или пользовании в течение отчетного года, а не на начало следующего.
Если вы ошиблись в этой части, в результате чего возникла положительная разница между суммой общего МНО и суммой уплаченных налогов, отчетность по МНО придется непременно уточнить. Как это сделать плательщикам на разных системах налогообложения, читайте в статьях «Уточняем налог на прибыль: поправка на МНО», «Исправление плательщиком сельхозЕН ошибки в расчете МНО за 2022 год» и «Как единоналожнику откорректировать сумму МНО» в «Налоги & бухучет», 2023, № 27 (ср. ).
Если же указанная разница как была, так и осталась отрицательной, уточнения, в принципе, можно не проводить, потому что занижения налоговых обязательств при этом не случилось.
Будьте бдительными в следующем году!
А вот здесь ошибиться уже нельзя, поскольку начиная с 01.01.2024 п. 9 подразд. 6 разд. ХХ НКУ возобновляет индексацию НДО сельхозугодий. Если законодатель ничего не переиначит, величина НДО таких участков по состоянию на начало будущего года не будет равна показателям по состоянию на начало текущего года. Она будет больше нынешней на будущий коэффициент индексации за 2023 год. А вам в следующем году понадобится именно НДО на 01.01.2023.
В связи с этим возникает вопрос:
где через год взять значение НДО на начало текущего года?
Если в этом году вы плательщик платы за землю, то этот показатель в отношении собственных и арендованных государственных/коммунальных земель у вас точно есть. Ведь исходя именно из него вы рассчитывали и декларировали плату за землю заранее на 2023 год.
А вот при аренде у физлиц и других юрлиц:
— плательщики сельхозЕН могут отыскать нужный НДО в декларации по сельхозЕН на 2023 год, поскольку такая НДО является базой для начисления этого налога;
— неплательщикам сельхозЕН советуем уже сейчас позаботиться о размере НДО, из которого будет считаться МНО за 2023 год. Для этого стоит до конца текущего года получить такие данные в Госгеокадастре, в электронной форме или по личному обращению. И не медлите, потому что в начале 2024 года, после того как станет известен нынешний коэффициент индексации, получить их будет невозможно.
Хотя, честно говоря, налоговики только обрадуются, если вы в будущем году допустите такую ошибку, применив НДО на 01.01.2024. Ведь из-за этого сумма МНО увеличится и вы можете переплатить в бюджет лишнее. Если, конечно, контролеры в который раз не зафискалят и не выдумают, что надо делать именно то, от чего мы вас здесь предостерегаем.
Но то уже будет отдельная песня — и лучше нам ее не слышать…
Выводы
- Для расчета МНО следует брать НДО сельхозугодий на начало того года, за который подается МНО-отчетность.
- Если в этот раз вы ошиблись, не волнуйтесь. Исправлять ничего не нужно, поскольку размер НДО сельхозугодий несколько последних лет не индексируется, поэтому остается без изменений. Главное — не ошибиться с составом сельхозугодий, которые участвуют в расчете МНО.
- А уже со следующего года, если законодатель не отсрочит начало индексации НДО сельхозугодий, ошибка, о которой здесь идет речь, будет иметь принципиальное значение. Будьте внимательны, потому что если ошибетесь — заплатите больше в бюджет.