Кто и зачем создает
Сначала выясним, что такое обеспечение на оплату отпусков и зачем оно создается.
Обеспечение — это обязательство с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса. Обеспечения создают при наступлении вследствие прошлых событий обязательства, погашение которого вероятно приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, если его оценка может быть определена расчетным путем.
Зачем создавать обеспечение на оплату отпусков?
Работники в процессе своей трудовой деятельности ежемесячно зарабатывают определенное количество дней оплачиваемых ежегодных отпусков. Предприятие-работодатель обязано в будущем оплатить такие отпуска: начислить отпускные или выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск. При этом отсутствует определенность в моменте выполнения такого обязательства, ведь работник может неожиданно уволиться или отпуск будет перенесен на другой период.
Таким образом,
резерв отпусков создают, чтобы показать, что на отчетную дату у предприятия есть обязательства перед работниками по оплате накопившихся дней отпуска
При этом сумму такого обязательства определяют расчетным путем.
Кроме того, отпускной резерв нужен, чтобы равномерно распределить расходы на оплату отпусков работников между периодами в течение отчетного года (см. письмо Минфина от 10.11.2006 № 31-34000-207-10/23936). Не секрет, что многие работники предпочитают уходить в отпуск летом. Это, в свою очередь, ведет к увеличению в такой период бухгалтерских расходов (росту себестоимости продукции/работ/услуг). Создаваемый резерв отпусков не позволяет этого допустить.
Еще один пример. Работник не использовал ежегодный отпуск (весь или его часть) в течение отчетного года. У него есть право взять такой отпуск (или получить за него компенсацию) в следующем году. Если работодатель не создал резерв, то отпускные (или сумма компенсации) за прошлые периоды в полной сумме будут включены в расходы текущего отчетного периода. То есть, по сути, в текущий период попадут прошлогодние расходы. В итоге в одном отчетном периоде расходы будут занижены, в другом — завышены.
Создание обеспечения на оплату отпусков предусмотрено п. 13 НП(С)БУ 11 «Обязательства» и п. 7 НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам». Причем в общем случае это обязанность предприятия, а не его право (см. письма Минфина от 20.08.2009 № 31-34000-20-5/22614 и от 09.06.2006 № 31-34000-20-25/12321).
Но есть исключения. Так, согласно п. 7 разд. І НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность» имеют право не рассчитывать резерв отпусков микропредприятия и непредпринимательские общества.
Какие юрлица относятся к микропредприятиям, можно узнать из ч. 2 ст. 2 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV. В соответствии с указанной нормой показатели таких предприятий на дату составления годовой финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному, должны соответствовать по крайней мере двум из таких критериев:
1) балансовая стоимость активов — до 350 тыс. евро* включительно;
2) чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 700 тыс. евро* включительно;
3) среднее количество работников — до 10 человек включительно.
* По среднегодовому курсу НБУ (см. www.bank.gov.ua/files/Exchange_r.xls).
Имейте в виду: НП(С)БУ 25 говорит о праве микропредприятий и непредпринимательских обществ отказаться от расчета резервов. Но если по каким-либо причинам такое юрлицо желает создавать обеспечения на оплату отпусков, то оно может это делать. Свое решение на этот счет нужно указать в приказе об учетной политике.
Помните, что резервировать следует только те обязательства:
— возникновение которых можно предусмотреть;
— сумму которых можно определить расчетным путем.
В связи с этим возникает вопрос: для оплаты каких отпусков следует создавать резерв? Ответ см. в табл. 1.
Таблица 1. Создание отпускного резерва
Резерв создают на оплату отпусков: | Резерв не создают на оплату отпусков*: |
— основного ежегодного; — дополнительного за работу с вредными и тяжелыми условиями труда; — дополнительного за особый характер труда; — прочих ежегодных дополнительных, предусмотренных законодательством; — работникам, имеющим детей или совершеннолетнего ребенка — лицо с инвалидностью с детства подгруппы А І группы | — дополнительного учебного; — творческого; — для подготовки и участия в соревнованиях; — в связи с усыновлением ребенка; — при рождении ребенка |
* Согласно п. 7 НП(С)БУ 26 выплаты за неотработанное время, не подлежащие накоплению, признаются обязательством в том периоде, в котором время отсутствия работника на работе подлежит оплате. Поэтому для оплаты отпусков, которые «сгорают», если они не были использованы в текущем году, обеспечение не формируют. |
Заметим, что также не создают резерв для оплаты отпуска в связи с беременностью и родами, ведь на его оплату предприятие расходов не несет. Он оплачивается за счет средств Пенсионного фонда.
Создание и использование резерва
Порядок создания резерва отпусков установлен абзацем вторым п. 13 НП(С)БУ 11 и Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 № 291.
Сумму обеспечения на оплату отпусков определяют ежемесячно как произведение фактически начисленной работникам заработной платы за месяц и коэффициента резервирования с учетом соответствующей суммы отчислений на ЕСВ. В виде формулы этот расчет выглядит так:
РО = ЗП х Кр х КЕСВ,
где РО — сумма ежемесячных отчислений на создание резерва отпусков, грн;
ЗП — сумма фактически начисленной заработной платы за месяц (без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск), грн;
Кр — коэффициент резервирования;
КЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ.
Как рассчитать приведенные в формуле коэффициенты?
Коэффициент резервирования (Кр) определяют как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда:
Кр = Оп : ФОТп,
где Оп — годовая плановая сумма расходов на оплату отпусков, грн;
ФОТп — общий годовой плановый фонд оплаты труда, определенный в соответствии с Инструкцией № 5* (без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск), грн.
* Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 № 5.
Обратите внимание: мы рекомендуем для расчета суммы резерва показатели ЗП и ФОТп брать без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск. Но можно пойти и другим путем — взять оба показателя с учетом затрат на оплату отпусков/компенсации. Главное — обеспечить их сопоставимость.
Важно! Если в течение года предполагается повышение заработной платы, то его необходимо учитывать при определении плановых расходов на оплату отпусков (Оп) и годового фонда оплаты труда (ФОТп).
Теперь о коэффициенте, увеличивающем резерв отпусков на сумму ЕСВ (КЕСВ). При его расчете используют следующую формулу*:
* Для резидентов Дія Сіті расчет КЕСВ имеет особенности, о которых мы поговорим в отдельной статье.
КЕСВ = 1 + СЕСВ : 100,
где СЕСВ — ставка ЕСВ, действующая в текущем году. В общем случае она составляет 22 %, а для лиц с инвалидностью — 8,41 %.
Имейте в виду! Если на предприятии работают лица, для которых действует льготная ставка ЕСВ, то КЕСВ (а соответственно, и сумму резерва отпусков) для них придется рассчитывать отдельно (см. пример ниже).
Также помните: если месячная сумма зарплаты отдельных работников превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ* (в 2023 году — 100500 грн), то КЕСВ применяют к такой максимальной базе. Почему? Поскольку с суммы превышения ЕСВ не уплачивают, нет оснований и формировать резерв на сумму этого взноса с части зарплаты работников, которую не облагают ЕСВ.
* 15 размеров минзарплаты, установленной законом (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI).
Таким образом, к зарплате в пределах максимальной величины применяют два коэффициента (Кр и КЕСВ), а к сумме превышения — только коэффициент резервирования (Кр).
Оба коэффициента (Кр и КЕСВ) определяют один раз на весь год. Правда, в некоторых случаях может возникнуть необходимость их пересчитать в течение года. Например, в связи с пересмотром предприятием плановых показателей годовой суммы на оплату отпусков или общего фонда оплаты труда.
Как можно использовать начисленный резерв отпусков?
Сформированный резерв используют для возмещения только тех расходов, для покрытия которых он был создан (п. 16 НП(С)БУ 11)
То есть за счет резерва отпусков начисляют:
— оплату ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков на детей;
— компенсацию за неиспользованный отпуск;
— ЕСВ на суммы указанных выше отпускных и компенсаций.
Инвентаризация резерва
Как предусматривает п. 17 НП(С)БУ 11, на каждую дату баланса (т. е. на конец отчетного квартала/года) предприятие обязано пересматривать и при необходимости корректировать (уменьшать или увеличивать) начисленную сумму резерва.
В свою очередь, п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Минфина от 02.09.2014 № 879 (далее —Положение № 879), говорит о проведении инвентаризации обеспечения на оплату отпусков по состоянию на конец отчетного года. При этом остаток обеспечения должен определяться исходя из количества дней отпуска, неиспользованного работниками на конец года, и их среднедневной заработной платы, определенной согласно Порядку № 100*.
* Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный постановлением КМУ от 08.02.95 № 100.
Возникает вопрос: обязательно ли осуществлять ежеквартальный пересчет резерва отпусков по формуле, приведенной в Положении № 879?
На наш взгляд, пересматривать резерв отпусков ежеквартально нужно. Но такой пересмотр не всегда требует перерасчета обеспечения. Необходимость перерасчета возникает, только если выяснилось, что в течение отчетного квартала изменились показатели, используемые при начислении резерва. Например, в связи с сокращением численности работников происходит пересмотр годовой плановой суммы расходов на оплату отпусков и годового планового фонда оплаты труда.
При этом считаем, что для квартального пересмотра суммы резерва достаточно использовать правила из НП(С)БУ 11. А вот формулу перерасчета из п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879 целесообразно использовать только по итогам года. Хотя если у вас есть время и желание, то можете инвентаризировать резерв по правилам Положения № 879 раз в квартал (на каждую дату баланса).
Как же правильно проинвентаризировать сумму резерва?
Для определения остатка суммы резерва отпусков по каждому работнику применяют следующую формулу:
РОост = З : (К - П - В) х Дотп х КЕСВ,
где РОост — остаток суммы резерва отпусков, грн;
З — заработок за расчетный период, грн;
К — общее количество календарных дней в расчетном периоде. При этом расчетным периодом являются последние 12 календарных месяцев перед предоставлением отпуска или меньший фактически отработанный период (с 1-го до 1-го числа), если работник проработал менее года;
П — количество праздничных и нерабочих дней согласно ст. 73 КЗоТ, приходящихся на расчетный период. Напомним: в период действия военного положения нормы ст. 73 КЗоТ не применяются (ч. 6 ст. 6 Закона Украины «Об организации трудовых отношений в условиях военного положения» от 15.03.2022 № 2136-ІХ);
В — время, в течение которого работник не работал в расчетном периоде согласно действующему законодательству и за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично, а также время, за которое отсутствуют данные о начисленной заработной плате работника вследствие проведения боевых действий во время военного положения;
Дотп — количество неиспользованных дней отпуска;
КЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ.
Если по результатам инвентаризации показатель РОост по всем работникам получился больше остатка созданного ранее резерва, нужно провести доначисление обеспечения. В противном случае (если остаток резерва превышает рассчитанный показатель РОост) следует уменьшить ранее начисленную сумму обеспечения.
Отражение в учете
В бухучете сумму созданного резерва на оплату отпусков признают расходами (п. 12 НП(С)БУ 11). При этом в зависимости от того, от фонда оплаты труда какой группы работников обеспечение начисляют, делают проводку: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471. Это подтверждал Минфин в письме от 24.05.2007 № 31-34000-10-10/10654 (ср. ).
Таким образом,
резерв на оплату отпусков следует рассчитывать отдельно для каждой категории работников (производственного, административного, сбытового персонала и т. д.)
При использовании резерва делают проводки:
— Дт 471 — Кт 661 — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск в пределах резерва;
— Дт 471 — Кт 651 — на сумму ЕСВ, начисленного на отпускные или компенсацию в пределах резерва;
— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 — на сумму отпускных/компенсации и начисленного ЕСВ, если резерва не хватило.
Для корректировки накопленной суммы резерва в связи с ее пересмотром делают проводки:
— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (методом «красное сторно») или Дт 471 — Кт 719 — при уменьшении обеспечения;
— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 — при увеличении обеспечения.
Рассмотрим бухучет резерва отпусков на примере.
Пример. Численность работников предприятия торговли составляет 10 человек (в том числе одно лицо с инвалидностью). Плановый фонд оплаты труда персонала (без сумм отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск) на 2023 год — 1800000 грн. Плановая сумма отпускных — 144000 грн.
Заработная плата работников за апрель 2023 года (без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск) начислена в сумме 150000 грн, в том числе:
— административному персоналу — 50500 грн;
— работникам службы сбыта — 99500 грн, в том числе лицу с инвалидностью — 12950 грн.
В апреле 2023 года одному работнику службы сбыта (не является лицом с инвалидностью) начислены отпускные в размере 6900 грн (сумма ЕСВ — 1518 грн) за счет отпускного резерва.
Рассчитаем коэффициент резервирования (Кр):
144000 грн : 1800000 грн = 0,08.
Коэффициент, корректирующий резерв отпусков на сумму ЕСВ (КЕСВ), составляет:
— для работника с инвалидностью — 1,0841 (1 + 8,41 % : 100 %);
— для остальных работников — 1,22 (1 + 22 % : 100 %).
Определим сумму резерва отпусков, начисляемую в апреле 2023 года.
Для работника службы сбыта, который является лицом с инвалидностью, резерв начисляем в сумме:
12950 грн х 0,08 х 1,0841 = 1123,13 грн.
Для остальных работников службы сбыта сумма резерва составит:
(99500 грн - 12950 грн) х 0,08 х 1,22 = 8447,28 грн.
Для админперсонала следует начислить обеспечение в размере:
50500 грн х 0,08 х 1,22 = 4928,80 грн.
Как в бухучете предприятия отразить начисление и использование отпускного резерва, см. в табл. 2.
Таблица 2. Начисление и использование отпускного резерва
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
Дт | Кт | |||
1 | Начислен резерв отпусков для админперсонала | 92 | 471 | 4928,80 |
2 | Начислен резерв отпусков для работников службы сбыта (1123,13 грн + 8447,28 грн) | 93 | 471 | 9570,41 |
3 | Начислены отпускные работнику службы сбыта | 471* | 661 | 6900 |
4 | Начислен ЕСВ на сумму отпускных | 471* | 651 | 1518 |
5 | Удержан НДФЛ из суммы отпускных (6900 грн х 18 % : 100 %) | 661 | 641/НДФЛ | 1242 |
6 | Удержан военный сбор из суммы отпускных (6900 грн х 1,5 % : 100 %) | 661 | 642/ВС | 103,50 |
* По условиям примера ранее начисленной суммы резерва достаточно для покрытия расходов на оплату отпуска. В противном случае сумму отпускных работника отдела сбыта и ЕСВ, для которых резерва не хватило, следовало бы показать проводкой: Дт 93 — Кт 661, 651. |
В налоговом учете никаких разниц ни при создании, ни при использовании, ни при корректировке резерва отпусков не будет (см. п. 139.1 НКУ). Подтверждают это и налоговики в письмах от 25.02.2019 № 717/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 03.07.2020 № 2692/6/99-00-05-05-02-06/ІПК.
Вот и все премудрости начисления и использования обеспечений на оплату отпусков обычными предприятиями. А вот о создании резерва отпусков резидентами Дія Сіті поговорим отдельно в следующий раз.
Выводы
- Начисление резерва отпусков обязательно для всех юридических лиц, кроме микропредприятий и непредпринимательских обществ.
- Резерв отпусков используют для начисления отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск и ЕСВ от этих сумм.
- На каждую дату баланса предприятие обязано пересматривать и при необходимости корректировать (уменьшать или увеличивать) начисленную сумму резерва.
- Никаких налоговоприбыльных разниц при создании, использовании и корректировке резерва отпусков не возникает.