Резерв відпусток

Хто і навіщо створює

Спочатку з’ясуємо, що таке забезпечення на оплату відпусток і для чого воно створюється.

Забезпечення — це зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу. Забезпечення створюють при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, якщо його оцінка може бути розрахунково визначена.

Навіщо створювати забезпечення на оплату відпусток?

Працівники у процесі своєї трудової діяльності щомісяця заробляють певну кількість днів оплачуваних щорічних відпусток. Підприємство-роботодавець зобов’язане у майбутньому оплатити такі відпустки: нарахувати відпускні або виплатити компенсацію за невикористану відпустку. При цьому відсутня визначеність у моменті виконання такого зобов’язання, адже працівник може несподівано звільнитися або відпустка буде перенесена на інший період.

Таким чином,

При цьому суму такого зобов’язання визначають розрахунковим шляхом.

Крім того, відпускний резерв потрібен, щоб рівномірно розподілити витрати на оплату відпусток працівників між періодами протягом звітного року (див. лист Мінфіну від 10.11.2006 № 31-34000-207-10/23936). Не секрет, що багато працівників воліють йти у відпустку влітку. Це, у свою чергу, призводить до збільшення у цей період бухгалтерських витрат (зростання собівартості продукції/робіт/послуг). Створюваний резерв відпусток не дозволяє цього допустити.

Ще один приклад. Працівник не використав щорічну відпустку (всю або її частину) протягом звітного року. Він має право взяти таку відпустку (або отримати за неї компенсацію) наступного року. Якщо роботодавець не створив резерву, то відпускні (або сума компенсації) за минулі періоди в повній сумі будуть включені до витрат поточного звітного періоду. Тобто, по суті, до поточного періоду потраплять минулорічні витрати. У результаті в одному звітному періоді витрати будуть занижені, в іншому — завищені.

Створення забезпечення на оплату відпусток передбачено п. 13 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» та п. 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам». Причому у загальному випадку це обов’язок підприємства, а не його право (див. листи Мінфіну від 20.08.2009 № 31-34000-20-5/22614 та від 09.06.2006 № 31-34000-20-25/12321).

Але є винятки. Так, згідно з п. 7 розд. І НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність» мають право не розраховувати резерв відпусток мікропідприємства та непідприємницькі товариства.

Які юрособи належать до мікропідприємств, можна дізнатися із ч. 2 ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV. Відповідно до зазначеної норми показники таких підприємств на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, повинні відповідати щонайменше двом із таких критеріїв:

1) балансова вартість активів — до 350 тис. євро* включно;

2) чистий прибуток від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тис. євро* включно;

3) середня кількість працівників — до 10 осіб включно.

* За середньорічним курсом НБУ (див. www.bank.gov.ua/files/Exchange_r.xls).

Майте на увазі: НП(С)БО 25 говорить про право мікропідприємств та непідприємницьких товариств відмовитися від розрахунку резервів. Але якщо з якихось причин така юрособа бажає створювати забезпечення на оплату відпусток, вона може це робити. Своє рішення щодо цього потрібно зазначити у наказі про облікову політику.

Пам’ятайте, що слід резервувати тільки ті зобов’язання:

— виникнення яких можна передбачити;

— суму яких можна визначити розрахунковим шляхом.

У зв’язку з цим виникає питання: для оплати яких відпусток слід створювати резерв? Відповідь див. у табл. 1.

Таблиця 1. Створення відпускного резерву

Зауважимо, що також не створюють резерв для оплати відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами, адже на її оплату підприємство витрат не несе. Вона сплачується за рахунок коштів Пенсійного фонду.

Створення та використання резерву

Порядок створення резерву відпусток встановлено абзацом другим п. 13 НП(С)БО 11 та Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291.

Суму забезпечення на оплату відпусток визначають щомісяця як добуток фактично нарахованої працівникам заробітної плати за місяць та коефіцієнта резервування з урахуванням відповідної суми відрахувань на ЄСВ. У вигляді формули цей розрахунок виглядає таким чином:

РВ = ЗП х К_р х К_ЄСВ,

де РВ — сума щомісячних відрахувань на створення резерву відпусток, грн;

ЗП — сума фактично нарахованої заробітної плати за місяць (без урахування відпускних та компенсації за невикористану відпустку), грн;

К_р — коефіцієнт резервування;

К_ЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ.

Як розрахувати наведені у формулі коефіцієнти?

Коефіцієнт резервування (К_р) визначають як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці:

К_р = В_п : ФОП_п,

де В_п — річна планова сума витрат на оплату відпусток, грн;

ФОП_п — загальний річний плановий фонд оплати праці, визначений відповідно до Інструкції № 5* (без урахування відпускних та компенсації за невикористану відпустку), грн.

* Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5.

Зверніть увагу: ми рекомендуємо для розрахунку суми резерву показники ЗП та ФОП_п брати без урахування відпускних та компенсації за невикористану відпустку. Але можна піти й іншим шляхом — взяти обидва показники з урахуванням витрат на оплату відпусток/компенсації. Головне — забезпечити їх порівнянність.

Важливо! Якщо протягом року передбачається підвищення заробітної плати, то його необхідно враховувати при визначенні планових витрат на оплату відпусток (В_п) та річного фонду оплати праці (ФОП_п).

Тепер про коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ (К_ЄСВ). При його розрахунку використовують таку формулу*:

* Для резидентів Дія Сіті розрахунок КЄСВ має особливості, про які ми поговоримо в окремій статті.

К_ЄСВ = 1 + С_ЄСВ : 100,

де С_ЄСВ — ставка ЄСВ, що діє в поточному році. У загальному випадку вона становить 22 %, а для осіб з інвалідністю — 8,41 %.

Майте на увазі! Якщо на підприємстві працюють особи, для яких діє пільгова ставка ЄСВ, то К_ЄСВ (а відповідно, й суму резерву відпусток) для них доведеться розраховувати окремо (див. приклад нижче).

Також пам’ятайте: якщо місячна сума зарплати окремих працівників перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ* (у 2023 році — 100500 грн), то К_ЄСВ застосовують до такої максимальної бази. Чому? Оскільки із суми перевищення ЄСВ не сплачують, немає підстав і формувати резерв на суму цього внеску з частини зарплати працівників, яку не обкладають ЄСВ.

* 15 розмірів мінзарплати, встановленої законом (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI).

Таким чином, до зарплати в межах максимальної величини застосовують два коефіцієнти (К_р і К_ЄСВ), а до суми перевищення — лише коефіцієнт резервування (К_р).

Обидва коефіцієнти (К_р і К_ЄСВ) визначають один раз на весь рік. Щоправда, у деяких випадках може виникнути потреба їх перерахувати протягом року. Наприклад, у зв’язку з переглядом підприємством планових показників річної суми на оплату відпусток чи загального фонду оплати праці.

Як можна використовувати нарахований резерв відпусток?

Тобто за рахунок резерву відпусток нараховують:

— оплату щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток на дітей;

— компенсацію за невикористану відпустку;

— ЄСВ на суми зазначених вище відпускних та компенсацій.

Інвентаризація резерву

Як передбачає п. 17 НП(С)БО 11, на кожну дату балансу (тобто на кінець звітного кварталу/року) підприємство зобов’язане переглядати та за необхідності коригувати (зменшувати або збільшувати) нараховану суму резерву.

У свою чергу, п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879 (далі — Положення № 879), говорить про проведення інвентаризації забезпечення на оплату відпусток станом на кінець звітного року. При цьому залишок забезпечення повинен визначатися виходячи з кількості днів відпустки, невикористаної працівниками на кінець року, та їх середньоденної заробітної плати, визначеної згідно з Порядком № 100*.

* Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 № 100.

Виникає питання: чи обов’язково здійснювати щоквартальний перерахунок резерву відпусток за формулою, наведеною у Положенні № 879?

На наш погляд, переглядати резерв відпусток щокварталу потрібно. Але такий перегляд не завжди потребує перерахунку забезпечення. Необхідність перерахунку виникає, тільки якщо з’ясувалося, що протягом звітного кварталу змінилися показники, які використовуються при нарахуванні резерву. Наприклад, у зв’язку зі скороченням чисельності працівників відбувається перегляд річної планової суми витрат на оплату відпусток та річного планового фонду оплати праці.

При цьому вважаємо, що для квартального перегляду суми резерву достатньо використовувати правила з НП(С)БО 11. А ось формулу перерахунку із п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879 доцільно використовувати лише за підсумками року. Хоча якщо ви маєте час і бажання, то можете інвентаризувати резерв за правилами Положення № 879 раз на квартал (на кожну дату балансу).

Як правильно проінвентаризувати суму резерву?

Для визначення залишку суми резерву відпусток щодо кожного працівника застосовують таку формулу:

РВ_зал = З : (К - С - Ч) х Д_від х К_ЄСВ,

де РВ_зал — залишок суми резерву відпусток, грн;

З — заробіток за розрахунковий період, грн;

К — загальна кількість календарних днів у розрахунковому періоді. При цьому розрахунковим періодом є останні 12 календарних місяців перед наданням відпустки або менший фактично відпрацьований період (з 1-го до 1-го числа), якщо працівник пропрацював менше року;

С — кількість святкових та неробочих днів згідно зі ст. 73 КЗпП, що припадають на розрахунковий період. Нагадаємо: у період дії воєнного стану норми ст. 73 КЗпП не застосовуються (ч. 6 ст. 6 Закону України «Про організацію трудових відносин в умовах воєнного стану» від 15.03.2022 № 2136-ІХ);

Ч — час, протягом якого працівник не працював у розрахунковому періоді згідно з чинним законодавством та за ним не зберігався заробіток або зберігався частково, а також час, за який відсутні дані про нараховану заробітну плату працівника внаслідок проведення бойових дій під час воєнного стану;

Д_від — кількість невикористаних днів відпустки;

К_ЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахованого ЄСВ.

Якщо за результатами інвентаризації показник РВ_зал за всіма працівниками вийшов більше залишку створеного раніше резерву, необхідно провести донарахування забезпечення. В іншому випадку (якщо залишок резерву перевищує розрахований показник РВ_зал), слід зменшити раніше нараховану суму забезпечення.

Відображення в обліку

У бухобліку суму створеного резерву на оплату відпусток визнають витратами (п. 12 НП(С)БО 11). При цьому залежно від того, від фонду оплати праці якої групи працівників забезпечення нараховують, роблять проводку: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471. Це підтверджував Мінфін у листі від 24.05.2007 № 31-34000-10-10/10654 (ср. ).

Таким чином,

При використанні резерву роблять проводки:

— Дт 471 — Кт 661 — на суму нарахованих відпускних або компенсації за невикористану відпустку в межах резерву;

— Дт 471 — Кт 651 — на суму ЄСВ, нарахованого на відпускні або компенсацію в межах резерву;

— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 — на суму відпускних/компенсації та нарахованого ЄСВ, якщо резерву не вистачило.

Для коригування накопиченої суми резерву у зв’язку з її переглядом роблять проводки:

— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (методом «червоне сторно») або Дт 471 — Кт 719 — при зменшенні забезпечення;

— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 — при збільшенні забезпечення.

Розглянемо бухоблік резерву відпусток на прикладі.

Приклад. Кількість працівників підприємства торгівлі становить 10 осіб (у тому числі одна особа з інвалідністю). Плановий фонд оплати праці персоналу (без сум відпускних та компенсації за невикористану відпустку) на 2023 рік — 1800000 грн. Планова сума відпускних — 144000 грн.

Заробітну плату працівників за квітень 2023 року (без урахування відпускних та компенсації за невикористану відпустку) нараховано у сумі 150000 грн, у тому числі:

— адміністративному персоналу — 50500 грн;

— працівникам служби збуту — 99500 грн, у тому числі особі з інвалідністю — 12950 грн.

У квітні 2023 року одному працівнику служби збуту (не є особою з інвалідністю) нараховано відпускні у розмірі 6900 грн (сума ЄСВ — 1518 грн) за рахунок відпускного резерву.

Розрахуємо коефіцієнт резервування (К_р):

144000 грн : 1800000 грн = 0,08.

Коефіцієнт, що коригує резерв відпусток на суму ЄСВ (К_ЄСВ), становить:

— для працівника з інвалідністю — 1,0841 (1 + 8,41 % : 100 %);

— для решти працівників — 1,22 (1 + 22 % : 100 %).

Визначимо суму резерву відпусток, що нараховується у квітні 2023 року.

Для працівника служби збуту, який є особою з інвалідністю, резерв нараховуємо у сумі:

12950 грн х 0,08 х 1,0841 = 1123,13 грн.

Для решти працівників служби збуту сума резерву становитиме:

(99500 грн - 12950 грн) х 0,08 х 1,22 = 8447,28 грн.

Для адмінперсоналу слід нарахувати забезпечення у розмірі:

50500 грн х 0,08 х 1,22 = 4928,80 грн.

Як у бухобліку підприємства відобразити нарахування та використання відпускного резерву, див. у табл. 2.

Таблиця 2. Нарахування та використання відпускного резерву

У податковому обліку жодних різниць ані при створенні, ані при використанні, ані при коригуванні резерву відпусток не буде (див. п. 139.1 ПКУ). Підтверджують це й податківці у листах від 25.02.2019 № 717/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та від 03.07.2020 № 2692/6/99-00-05-05-02-06/ІПК.

Ось і всі премудрості нарахування та використання забезпечень на оплату відпусток звичайними підприємствами. А ось про створення резерву відпусток резидентами Дія Сіті поговоримо окремо наступного разу.