НДС с первой поставки жилья: переходные операции, распределение налогового кредита

* Смотрите статью «Первая поставка будущего жилья: налог на прибыль и НДС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 77.

Коротко о новациях

Сначала коротко напомним суть изменений (в части НДС). Они были внесены Законом № 2600* (вступил в силу 10.10.2022) и коснулись:

* Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины в отношении налогообложения операций с объектами недвижимого имущества, которые будут построены в будущем» от 20.09.2022 № 2600-IX.

1) льготы из п.п. 197.1.14 НКУ.

Как было. Эта норма освобождала от обложения НДС операции по поставке жилья (объектов жилищного фонда), кроме их первой поставки.

Как стало с 10.10.2022. Несколько изменилось определение, что является объектом жилой недвижимости (п.п. 14.1.129 НКУ). Теперь это здания, зарегистрированные согласно законодательству как объекты жилой недвижимости, дачные и садовые дома.

А правила п.п. 197.1.14 НКУ законодатель распространил не только на поставку жилье (объектов жилой недвижимости), но и на поставку неделимых жилых объектов незавершенного строительства и будущих объектов жилой недвижимости*.

* Что относится к неделимым жилым объектам незавершенного строительства, а что — к будущим объектам жилой недвижимости, определено Законом Украины «О гарантировании вещных прав на объекты недвижимого имущества, которые будут построены в будущем» от 15.08.2022 № 2518-IX.

То есть

При этом первая поставка неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости означает первую передачу специального имущественного права на соответствующий объект покупателю по договору купли-продажи неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости (первая продажа) от заказчика строительства / девелопера строительства, по которому зарегистрировано специальное имущественное право на соответствующий объект;

2) п. 187.1 НКУ — который определяет дату начисления налоговых обязательств (НО) по операциям первой поставки жилья (а теперь жилья, неделимых жилых объектов незавершенного строительства, будущих объектов жилой недвижимости).

Как было. Спецправил определения даты начисления НО для первой поставки жилья не было. А значит, должно было работать обычное правило «первого события» (за исключением случая, когда договор был долгосрочным и подпадал под правила п. 187.9 НКУ).

Как стало с 10.10.2022. Сказано, что по операциям по первой поставке жилья (объектов жилой недвижимости), неделимого жилого объекта незавершенного строительства, будущего объекта жилой недвижимости

Напомним: при кассовом методе привычное правило «первого события» не работает. По кассовому методу:

— датой возникновения налоговых обязательств является дата получения средств / других видов компенсации;

— право на налоговый кредит (НК) возникает на дату списания средств / предоставления других видов компенсации;

3) п. 187.9 НКУ — который определяет дату возникновения НО у исполнителя долгосрочных договоров (контрактов).

Как было. Датой возникновения НО была дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам).

Как стало с 10.10.2022. Законодатель прописал, что правила п. 187.9 НКУ не распространяется на долгосрочные договоры строительства жилья (объектов жилой недвижимости), купли-продажи неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости, в отношении которых происходит первая их поставка. То есть

4) п. 200.4 НКУ, который определяет правила бюджетного возмещения НДС.

Как было. Спецправил не было — действовали общие правила.

Как стало с 10.10.2022. Указано, что НДС, уплаченный поставщикам товаров/услуг, которые использованы или будут использованы в операциях по первой поставке жилья и будущей жилой недвижимости,

Сумма такого отрицательного значения должна зачисляться в состав НК следующего отчетного (налогового) периода (строку 21 НДС-декларации).

Переходные операции

Достаточно много вопросов о том, какие правила должны применяться в переходный период, если договор был заключен до 10.10.2022 (и/или до этой даты было получено разрешение на строительство).

Переходные правила для ДОЛГОСРОЧНЫХ договоров. Пункт 85 подразд. 2 разд. XX НКУ устанавливает специальную переходную норму, в соответствии с которой:

Следовательно, привязка в переходной норме идет именно к дате заключения долгосрочного договора и получения разрешения на строительство, а не к событию по договору. То есть если договор заключен до 10.10.2022 и до 10.10.2022 получено разрешение на строительство, то даже если оплата и фактическая передача результатов работ происходит после 10.10.2022 — НО начисляются по дате фактической передачи исполнителем результатов работ. В иных случаях (если договор заключен начиная с 10.10.2022 и/или разрешение получено после этой даты) — НО начисляются по «новым правилам» — то есть по кассовому методу (см. вопрос 7 информписьма № 5/2022).

Правда, применяя переходную норму, стоит учесть позицию налоговиков в отношении того, какие именно договоры считаются долгосрочными для применения п. 187.9 НКУ и соответственно для применения «переходной» нормы из п. 85 подразд. 2 разд. XX НКУ.

В самом п. 187.9 НКУ определено, что долгосрочным договором является любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг по долговременному (больше одного года) технологическому циклу производства и если договорами, которые заключены на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрено поэтапной их сдачи.

Но стоит обратить внимание, что есть неодиночные случаи, когда налоговики считают, что для того, чтобы договор считался долгосрочным для целей применения п. 187.9 НКУ, — такой договор должен закрываться актами выполненных работ, а не актами приема-передачи имущественных прав. По мнению налоговиков, договор на поставку (продажу) имущественных прав по своей сути не предусматривает осуществления действий, направленных на изготовление товаров, выполнение работ и предоставление услуг по долговременному (больше одного года) технологическому циклу производства (см. письмо ГНСУ от 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06). А значит, на него и не распространяются нормы п. 187.9 НКУ. Правда, суды не соглашаются с такой позицией налоговиков.

Суды считают (см., в частности, постановление Третьего апелляционного админсуда от 12.01.2023 по делу № 280/810/22), что принадлежность договора к категории долгосрочного должна устанавливаться через призму двух критериев, а именно:

1) срока выполнения обязательств, который должен составлять больше одного года;

2) отсутствия возможности частичного выполнения такого договора, то есть получения надлежащего по договору любыми частями. Покупателю/заказчику должно передаваться сразу 100 % имущественных прав / результатов работ.

И в случае с продажей (поставкой) имущественных прав следует ориентироваться именно на договорный срок создания объекта строительства / принятия последнего в эксплуатацию.

Переходные правила для НЕдолгосрочных договоров. Для этих случаев

Если первое событие (оплата или фактическая передача объекта) произошли до 10.10.2022 — то никаких корректировок в части этого события не делаем. И НО повторно не начисляем (см. вопрос 3 информписьма № 5/2022).

Если же первое событие (оплата или фактическая передача объекта) состоялись уже начиная с 10.10.2022, то нужно применять кассовый метод учета. То есть НО нужно начислять на дату получения средств от покупателя/заказчика (см. вопрос 2 информписьма № 5/2022).

Как распределять налоговый кредит между кассовыми и некассовыми операциями

Как мы отмечали выше, НК по приобретениям, которые будут использоваться в поставках, к которым применяется кассовый метод, тоже должен отражаться за кассовым методом. То есть право на НК возникает на дату списания средств или на дату предоставления других видов компенсации в оплату поставщикам/заказчикам таких товаров/услуг.

Если же приобретения будут использоваться для поставок, которые облагаются налогом не по кассовым правилам, — то НК должен отражаться по правилу «первого события».

А как быть, если приобретенные товары/услуги одновременно используются в операциях, к которым применяется кассовый метод, и операциях, к которым не применяется кассовый метод?

Налоговики в письме ГНСУ от 17.03.2023 № 577/ІПК/99-00-21-03-02-06 отметили, что при одновременном применении плательщиком НДС двух способов учета налоговых обязательств по НДС

Следовательно, по приобретениям, которые используются одновременно в кассовых и других операциях, возникает необходимость распределения НК: на кассовый и первособытийный. И такое распределение НК проводят в таблице 4 приложения Д6 к НДС-декларации.

Но для того, чтобы заполнить таблицу 4 приложения Д6, сначала нужно определить долю использования приобретений в поставках по кассовому методу и поставках не по кассовому методу. И что важно:

* Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 № 21.

То есть плательщику нужно самостоятельно определить, как будет рассчитываться такая доля. Отметим, что для плательщиков-кассовиков энергетической сферы налоговики в свое время говорили, что рассчитывать долю использования приобретений в кассовых операциях нужно пропорционально объему кассовых поставок товаров/услуг в отчетном периоде, в котором осуществляется распределение налогового кредита (письмо ГФСУ от 22.01.2016 № 2055/7/99-99-19-03-02-17). Правда, для отрасли строительства такая база распределения может и не подойти. Возможно, как базу распределения целесообразно будет брать объемы застроек (% жилой и % нежилой строящейся недвижимости).

Но надо учесть, что:

1) никакого потом перерасчета такой доли (например, как это делается для перерасчета НДС по правилам п. 199.1 НКУ) НКУ не предусмотрено. А следовательно, по сути, такая доля (коэффициент) должна рассчитываться заново каждый отчетный период (в котором осуществляется распределение НДС), исходя из фактических показателей текущего отчетного периода;

2) как именно осуществляется расчет этого коэффициента, лучше задокументировать во внутреннем документе (например, в учетной политике);

3) лучше задокументировать и сам расчет этого коэффициента.

Пример. Допустим, что плательщик определил, что в текущем отчетном периоде:

— доля поставок жилой недвижимости (первая поставка — НО начисляются по кассовому методу) составляет 60 %;

— доля поставок нежилой недвижимости (НО начисляются по общему правилу «первого события») составляет 40 %.

Рассмотрим, как именно осуществляется распределение НДС в этом случае на примере одной входящей налоговой накладной.

Входящая НН (ИНН поставщика — 111111111111) от 03.04.2023 на сумму 120000 грн (в т. ч. НДС — 20000 грн) на товары, которые одновременно планируется использовать как при первой поставке жилой недвижимости (НО по кассовому методу), так и при поставке нежилой недвижимости (НО по общему правилу «первого события»).

НН составлена поставщиком по первому событию — отгрузке товаров и зарегистрирована своевременно.

Оплачены (100 %) товары в полной сумме были 10.05.2023.

Фактически:

— в части приобретений, используемых для поставок, которые облагаются налогом по общим правилам, — право на НК по такой НН возникает уже в апреле 2023. Сумма НК, на которую плательщик имеет право в апреле, составляет 8000 грн (20000 грн х 40 %);

— право на НК по кассовому методу (в части приобретений, которые используются для поставок по кассовому методу) — возникает в периоде оплаты поставщику товаров, то есть в мае 2023. Сумма НК, на которую плательщик имеет право в мае, составляет 12000 грн (20000 грн х 60 %).

Конечно, весь НК по этой НН можно (учитывая право отложить отражение НК) показать и в мае 2023, но это все равно не освобождает от заполнения таблицы 4 приложения Д6 того периода, в котором будет показан налоговый кредит.

Допустим, что плательщик не откладывает налоговый кредит и отражает его в периоде, когда получено право на налоговый кредит.

Декларация за апрель 2023 года. Приложение Д6. Осуществляем распределение налогового кредита в таблице 4 приложения Д6. По условиям нашего примера (на примере одной НН) эта таблица будет заполнена так:

— графы 1 — 2 будут пустыми, поскольку мы впервые осуществляем распределение налогового кредита;

— графы 3 — 4 также будут пустыми, поскольку НН, НДС из которой распределяется, не является оплаченной;

— в графах 5 — 6 показываем неоплаченный НК отчетного периода, который распределяется (то есть данные нашей неоплаченной НН);

— в графах 7 — 8 показываем использование неоплаченного НК текущего периода в кассовых операциях (в соответствии с рассчитанной долей 60 %); а в графах 9 — 10 — использование неоплаченного НК в операциях по «первому событию» (доля 40 %);

— в графах 13 — 14 показываем остаток неоплаченного НК для применения кассового метода.

Суммы, указанные в графах 4, 10 и 12, — это суммы, которые включаются в налоговый кредит текущей декларации.

Фрагмент таблицы 4 приложения Д6 за апрель 2023

Приложение Д1. В таблице 2.1 приложения Д1 входящая налоговая накладная, по которой осуществлялось распределение налогового кредита, будет отражена так.

Фрагмент таблицы 2.1 приложения Д1 декларации за апрель 2023

Декларация за май 2023 года. Допустим, что в этом периоде у предприятия есть еще две НН на приобретения, которые одновременно используются в кассовых и некассовых операциях:

— НН от 11.05.2023 (ИНН поставщика — 222222222222) составленная на аванс. Сумма 36000 грн (в т. ч. НДС — 6000 грн);

— НН от 15.05.2023 (ИНН поставщика — 333333333333) составленная на событие поставки товара. Сумма 24000 грн (в т. ч. НДС — 4000 грн).

Допустим, что и в мае доля использования приобретений в кассовых и первособытийных приобретениях также составляет соответственно 60 % и 40 %.

Приложение Д6. Осуществляем распределение налогового кредита в таблице 4 приложения Д6:

— в графы 1 — 2 переносим значения граф 13 и 14 таблицы 4 приложения Д6 предыдущего периода;

— в графах 3 — 4 показываем оплаченные приобретения текущего периода, по которым осуществляется распределение налогового кредита (НН от 11.05.2023 на общую сумму 36000 грн);

— в графах 5 — 6 показываем неоплаченный НК текущего периода, по которому осуществляется распределение налогового кредита (НН от 15.05.2023 на общую сумму 24000 грн);

— в графах 7 — 10 показываем распределение неоплаченных приобретений (из граф 5 и 6) между приобретениями для кассового метода (графы 7 и 8) и приобретениями, которые используются в операциях, по которым НО определяют по правилам «первого события»;

— в графах 11 — 12 показываем оплаченный НК из граф 1 и 2;

— в графах 13 и 14 указываем остаток неоплаченного НК, который используется для кассового метода.

Суммы, указанные в гр. 4, 10 и 12, — это суммы, которые включаются в налоговый кредит текущей декларации.

Фрагмент таблицы 4 приложения Д6 за май 2023

Приложение Д1. Таблица 2.1 приложения Д1 будет заполнена так:

Фрагмент таблицы 2.1 приложения Д1 декларации за май 2023

Отметим, что распределение касается того налогового кредита, который возникает по приобретениям, осуществленным начиная с 10.10.2022.