ПДВ з першого постачання житла: перехідні операції, розподіл податкового кредиту

* Дивіться статтю «Перше постачання майбутнього житла: податок на прибуток і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 77.

Коротко про новації

Спочатку коротко нагадаємо суть змін (у частині ПДВ). Вони були внесені Законом № 2600* (набув чинності 10.10.2022) і торкнулися:

* Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій з об’єктами нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» від 20.09.2022 № 2600-IX.

1) пільги з п.п. 197.1.14 ПКУ.

Як було. Ця норма звільняла від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), крім їх першого постачання.

Як стало з 10.10.2022. Дещо змінилося визначення, що є об’єктом житлової нерухомості (п.п. 14.1.129 ПКУ). Наразі це будівлі, зареєстровані згідно із законодавством як об’єкти житлової нерухомості, дачні та садові будинки.

А правила п.п. 197.1.14 ПКУ законодавець поширив не лише на постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), а й на постачання неподільних житлових об’єктів незавершеного будівництва та майбутніх об’єктів житлової нерухомості*.

* Що відноситься до неподільних житлових об’єктів незавершеного будівництва, а що — до майбутніх об’єктів житлової нерухомості, визначено Законом України «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» від 15.08.2022 № 2518-IX.

Тобто

При цьому перше постачання неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об’єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об’єкт;

2) п. 187.1 ПКУ — який визначає дату нарахування податкових зобов’язань (ПЗ) за операціями першого постачання житла (а тепер житла, неподільних житлових об’єктів незавершеного будівництва, майбутніх об’єктів житлової нерухомості).

Як було. Спецправил визначення дати нарахування ПЗ для першого постачання житла не було. А значить, мало працювати звичайне правило «першої події» (за винятком, коли договір був довгостроковий і підпадав під правила п. 187.9 ПКУ).

Як стало з 10.10.2022. Сказано, що за операціями з першого постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва, майбутнього об’єкта житлової нерухомості

Нагадаємо: при касовому методі звичне правило «першої події» не працює. За касовим методом:

— датою виникнення податкових зобов’язань є дата отримання коштів / інших видів компенсації;

— право на податковий кредит (ПК) виникає на дату списання коштів / надання інших видів компенсації;

3) п. 187.9 ПКУ — який визначає дату виникнення ПЗ у виконавця довгострокових договорів (контрактів).

Як було. Датою виникнення ПЗ була дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).

Як стало з 10.10.2022. Законодавець прописав, що правила п. 187.9 ПКУ не поширюється на довгострокові договори будівництва житла (об’єктів житлової нерухомості), купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, щодо яких відбувається перше їх постачання. Тобто

4) п. 200.4 ПКУ, який визначає правила бюджетного відшкодування ПДВ.

Як було. Спецправил не було — діяли загальні правила.

Як стало з 10.10.2022. Зазначено, що ПДВ, сплачений постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла і майбутньої житлової нерухомості,

Сума такого від’ємного значення має зараховуватися до складу ПК наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 ПДВ-декларації).

Перехідні операції

Є досить багато питань стосовно того, які правила мають застосовуватися в перехідний період, якщо договір було укладено до 10.10.2022 (та/або до цієї дати було отримано дозвіл на будівництво).

Перехідні правила для ДОВГОСТРОКОВИХ договорів. Пункт 85 підрозд. 2 розд. XX ПКУ встановлює спеціальну перехідну норму, відповідно до якої:

Отже, прив’язка в перехідній нормі іде саме до дати укладення довгострокового договору і отримання дозволу на будівництво, а не до події за договором. Тобто якщо договір укладено до 10.10.2022 і до 10.10.2022 отримано дозвіл на будівництво, то навіть якщо оплата і фактична передача результатів робіт відбувається після 10.10.2022 — ПЗ нараховуються за датою фактичної передачі виконавцем результатів робіт. В інших випадках (якщо договір укладено починаючи з 10.10.2022 та/або дозвіл отримано після цієї дати) — ПЗ нараховуються за «новими правилами» — тобто за касовим методом (див. питання 7 інформлиста № 5/2022).

Щоправда, застосовуючи перехідну норму, варто врахувати позицію податківців щодо того, які саме договори вважаються довгостроковими для застосування п. 187.9 ПКУ і відповідно для застосування «перехідної» норми з п. 85 підрозд. 2 розд. XX ПКУ.

В самому п. 187.9 ПКУ визначено, що довгостроковим договором є будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.

Але варто звернути увагу, що є непоодинокі випадки, коли податківці вважають, що для того, щоб договір вважався довгостроковим для цілей застосування п. 187.9 ПКУ, — такий договір має закриватися актами виконаних робіт, а не актами приймання-передачі майнових прав. На думку податківців, договір на постачання (продаж) майнових прав за своєю суттю не передбачає здійснення дій, спрямованих на виготовлення товарів, виконання робіт та надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва (див. лист ДПСУ від 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06). А значить, на нього і не поширюються норми п. 187.9 ПКУ. Щоправда, суди не погоджуються з такою позицією податківців.

Суди вважають (див., зокрема, постанову Третього апеляційного адмінсуду від 12.01.2023 у справі № 280/810/22), що приналежність договору до категорії довгострокового має встановлюватися через призму двох критеріїв, а саме:

1) строк виконання зобов’язань, який повинен становити більше одного року;

2) відсутність можливості часткового виконання такого договору, тобто отримання належного за договором будь-якими частинами. Покупцю/замовнику має передаватися одразу 100 % майнових прав/результатів робіт.

І у випадку з продажем (постачанням) майнових прав слід орієнтуватися саме на договірний строк створення об’єкта будівництва/прийняття останнього в експлуатацію.

Перехідні правила для НЕдовгострокових договорів. Для цих випадків

Якщо перша подія (оплата чи фактична передача об’єкта) відбулися до 10.10.2022 — то ніяких коригувань в частині цієї події не робимо. І ПЗ повторно не нараховуємо (див. питання 3 інформлиста № 5/2022).

Якщо ж перша подія (оплата чи фактична передача об’єкта) відбулися вже починаючи з 10.10.2022, то потрібно застосовувати касовий метод обліку. Тобто ПЗ потрібно нараховувати на дату отримання коштів від покупця/замовника (див. питання 2 інформлиста № 5/2022).

Як розподіляти податковий кредит між касовими та некасовими операціями

Як ми зазначали вище, ПК за придбаннями, які будуть використовуватися в постачаннях, до яких застосовується касовий метод, теж має відображатися за касовим методом. Тобто право на ПК виникає на дату списання коштів або на дату надання інших видів компенсації в оплату постачальникам/замовникам таких товарів/послуг.

Якщо ж придбання будуть використовуватися для постачань, які оподатковуються не за касовими правилами — то ПК має відображатися за правилом «першої події».

А як бути, якщо придбані товари/послуги одночасно використовуються в операціях, до яких застосовується касовий метод, та операціях, до яких не застосовується касовий метод?

Податківці в листі ДПСУ від 17.03.2023 № 577/ІПК/99-00-21-03-02-06 зазначили, що при одночасному застосуванні платником ПДВ двох способів обліку податкових зобов’язань з ПДВ

Отже, за придбаннями, які використовуються одночасно в касових та інших операціях, виникає необхідність розподілу ПК: на касовий і першоподійний. І такий розподіл ПК проводять у таблиці 4 додатка Д6 до ПДВ-декларації.

Але для того, щоб заповнити таблицю 4 додатка Д6, спочатку потрібно визначити частку використання придбань у постачаннях за касовими методом і постачаннях не за касовим методом. І що важливо:

* Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 № 21.

Тобто платнику потрібно самостійно визначити, як буде розраховуватися така частка. Зазначимо, що для платників-касовиків енергетичної сфери податківці свого часу говорили, шо розраховувати частку використання придбань в касових операціях потрібно пропорційно обсягу касових постачань товарів/послуг у звітному періоді, в якому здійснюється розподіл податкового кредиту (лист ДФСУ від 22.01.2016 № 2055/7/99-99-19-03-02-17). Щоправда, для галузі будівництва така база розподілу може і не підійти. Можливо, як базу розподілу доцільно буде брати обсяги забудов (% житлової та % нежитлової нерухомості, яка будується).

Але треба врахувати, що:

1) ніякого потім перерахунку такої частки (наприклад, як це робиться для перерахунку ПДВ за правилами п. 199.1 ПКУ) ПКУ не передбачено. А отже, по суті, така частка (коефіцієнт) має розраховуватися наново кожний звітний період (в якому здійснюється розподіл ПДВ), виходячи з фактичних показників поточного звітного періоду;

2) як саме здійснюється розрахунок цього коефіцієнта, краще задокументувати у внутрішньому документі (наприклад, в обліковій політиці);

3) краще задокументувати й сам розрахунок цього коефіцієнта.

Приклад. Припустимо, що платник визначив, що в поточному звітному періоді:

— частка постачань житлової нерухомості (перше постачання — ПЗ нараховуються за касовим методом) складає 60 %;

— частка постачань нежитлової нерухомості (ПЗ нараховуються за загальним правилом «першої події») складає 40 %.

Розглянемо, як саме здійснюється розподіл ПДВ у цьому випадку на прикладі однієї вхідної податкової накладної.

Є вхідна ПН (ІПН постачальника — 111111111111) від 03.04.2023 на суму 120000 грн (в т. ч. ПДВ — 20000 грн) на товари, які одночасно планується використовувати як при першому постачанні житлової нерухомості (ПЗ за касовим методом), так і при постачанні нежитлової нерухомості (ПЗ за загальним правилом «першої події»).

ПН складена постачальником за першою подією — відвантаженням товарів і зареєстрована своєчасно.

Оплачено (100 %) товари в повній сумі було 10.05.2023.

Фактично:

— в частині придбань, що використовуються для постачань, які оподатковуються за загальними правилами, — право на ПК за такою ПН виникає вже у квітні 2023. Сума ПК, на яку платник має право у квітні, складає 8000 грн (20000 грн х 40 %);

— право на ПК за касовим методом (в частині придбань, що використовуються для постачань за касовим методом) — виникає в періоді оплати постачальнику товарів, тобто в травні 2023. Сума ПК, на яку платник має право в травні, складає 12000 грн (20000 грн х 60 %).

Звичайно, що весь ПК за цією ПН можна (враховуючи право відкласти відображення ПК) показати і в травні 2023, але це все одно не звільняє від заповнення таблиці 4 додатка Д6 того періоду, в якому буде показаний податковий кредит.

Припустимо, що платник не відкладає податковий кредит і відображає його в періоді, коли отримано право на податковий кредит.

Декларація за квітень 2023 року. Додаток Д6. Здійснюємо розподіл податкового кредиту в таблиці 4 додатка Д6. За умовами нашого прикладу (на прикладі однієї ПН) ця таблиця буде заповнена так:

— графи 1 — 2 будуть порожніми, оскільки ми вперше здійснюємо розподіл податкового кредиту;

— графи 3 — 4 також будуть порожніми, оскільки ПН, ПДВ з якої розподіляється, не є оплаченою;

— у графах 5 — 6 показуємо неоплачений ПК звітного періоду, який розподіляється (тобто дані нашої неоплаченої ПН);

— у графах 7 — 8 показуємо використання неоплаченого ПК поточного періоду у касових операціях (відповідно до розрахованої частки 60 %); а в графах 9 — 10 — використання неоплаченого ПК в операціях за «першою подією» (частка 40 %);

— у графах 13 — 14 показуємо залишок неоплаченого ПК для застосування касового методу.

Суми, які зазначені в графах 4, 10 та 12, — це суми, які включаються до податкового кредиту поточної декларації.

Фрагмент таблиці 4 додатка Д6 за квітень 2023

Додаток Д1. У таблиці 2.1 додатка Д1 вхідна податкова накладна, за якою здійснювався розподіл податкового кредиту, буде відображена так.

Фрагмент таблиці 2.1 додатку Д1 декларації за квітень 2023

Декларація за травень 2023 року. Припустимо, що в цьому періоді у підприємства є ще дві ПН на придбання, які одночасно використовуються у касових і некасових операціях:

— ПН від 11.05.2023 (ІПН постачальника — 222222222222) складена на аванс. Сума 36000 грн ( у т. ч. ПДВ — 6000 грн);

— ПН від 15 .05.2023 (ІПН постачальника — 333333333333) складена на подію постачання товару. Сума 24000 грн (у т. ч. ПДВ — 4000 грн).

Припустимо, що і в травні частка використання придбань в касових та першоподійних придбаннях також складає відповідно 60 % та 40 %.

Додаток Д6. Здійснюємо розподіл податкового кредиту в таблиці 4 додатка Д6:

— у графи 1 — 2 переносимо значення граф 13 та 14 таблиці 4 додатка Д6 попереднього періоду;

— у графах 3 — 4 показуємо оплачені придбання поточного періоду, за якими здійснюється розподіл податкового кредиту (ПН від 11.05.2023 на загальну суму 36000 грн);

— у графах 5 — 6 показуємо неоплачений ПК поточного періоду, за яким здійснюється розподіл податкового кредиту (ПН від 15.05.2023 на загальну суму 24000 грн);

— у графах 7 — 10 показуємо розподіл неоплачених придбань (з граф 5 та 6) між придбаннями для касового методу (графи 7 та 8) та придбаннями, які використовуються в операціях, за якими ПЗ визначають за правилами «першої події»;

— у графах 11 — 12 показуємо оплачений ПК з граф 1 та 2;

— у графах 13 та 14 зазначаємо залишок неоплаченого ПК, що використовується для касового методу.

Суми, які зазначені в гр. 4, 10 та 12, — це суми, які включаються до податкового кредиту поточної декларації.

Фрагмент таблиці 4 додатка Д6 за травень 2023

Додаток Д1. Таблиця 2.1 додатка Д1 буде заповнена так:

Фрагмент таблиці 2.1 додатка Д1 декларації за травень 2023

Зазначимо, що розподіл стосується того податкового кредиту, який виникає за придбаннями, здійсненними починаючи з 10.10.2022.