Как исправить самоштраф?

Исправление ошибок: когда возможен самоштраф?

По общим правилам при самостоятельном исправлении ошибок и выявлении занижения налога (т. е. если из-за ошибки налог оказался недоплачен и возникла недоплата), плательщик должен начислить самоштраф:

— в размере 3 % от суммы недоплаты — при исправлении ошибок в уточняющей декларации или

— в размере 5 % от суммы недоплаты — при исправлении ошибок в текущей декларации (п. 50.1 НКУ).

Однако наряду с этим также действуют и исключения из правил. Поэтому исправление ошибок будет сопровождаться самоштрафом не всегда. И тут многое будет зависеть от того, ошибки каких периодов исправляем и когда.

Если ошибки исправляем начиная с 01.08.2023 и до конца ВП. Прежде всего, возьмите на заметку: благодаря Закону Украины от 30.06.2023 № 3219-IX (принятому на базе законопроекта № 8401)

Поэтому при исправлении с 1 августа 2023 и до конца ВП ошибок любых периодов (связанных с занижением налога) самоштраф не начисляется.

А вот по исправлениям ошибок до 01.08.2023 учтите следующее.

Если до 01.08.2023 исправлялись:

…военные ошибки. Напомним, что при исправлении ошибок за военные периоды смягчающие правила ввел п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, устанавливающий, что

Поэтому военные ошибки (связанные с занижением налога) освобождаются от самоштрафа.

Причем дословно п.п. 69.1 разрешает исправлять (без самоштрафа и пени) ошибки, связанные с занижением налоговых обязательств в отчетных (налоговых) периодах, которые приходятся на период действия военного положения (ВП). Поэтому такими «военными» периодами, например, для налога на прибыль являются периоды, начиная с 2022 года (т. е. все периоды 2022 года: I квартал (на который пришлось введение ВП)*, полугодие, три квартала и весь 2022 год) и дальше соответственно военные периоды 2023 года — пока действует ВП. А для НДС — периоды начиная с февраля 2022 года. А следовательно, ошибки таких военных периодов разрешено исправлять без самоштрафа.

* И хотя ВП было введено в середине I квартала, о том, что без самоштрафа и пени можно исправить ошибки в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2022 года, говорилось в вопросе 3 Информационного письма ГНСУ № 3/2022.

А также военное освобождение от самоштрафа (по п.п. 69.1) касается и самостоятельного исправления плательщиком ошибок, допущенных при расчете минимального налогового обязательства (МНО) в стр. 06.2МПЗ декларации по налогу на прибыль.

…карантинные довоенные ошибки. Напомним, что на карантине (до введения ВП) действовал штрафной карантинный мораторий (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ)*. И устанавливалось, что за нарушения налогового законодательства, допущенные в карантинных периодах, штрафные санкции (в том числе самоштраф при самостоятельном исправлении ошибок) и пеня не начисляются (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ, вопросы 3, 4, 5 Информационного письма ГНСУ от 20.03.2020 № 7). Однако повторим: такой мораторий не касался НДС, акцизного налога, рентной платы — поэтому довоенные карантинные ошибки (занижение НО) по таким налогам до 01.08.2023 исправляли с самоштрафом.

* Не касался НДС, акцизного налога, рентной платы.

Правда, фискалы раньше разъясняли, что самоштрафа и пени не будет, только если «карантинные» ошибки плательщик успеет исправить до конца карантина (см. БЗ 102.20.02, действовавшую до 08.06.2022, и письма ГНСУ от 26.04.2021 № 1721/ІПК/99-00-18-04-01-06 и от 23.06.2021 № 2519/ІПК/99-00-21-02-02-06), который, как известно, с 1 июля уже закончился.

Однако мы не разделяли позицию фискалов — на наш взгляд, исправление «карантинных» довоенных ошибок в любом случае должно подпадать под штрафной карантинный мораторий (и освобождаться от самоштрафа и пени) — независимо от того, когда такие ошибки будут исправляться (даже при их исправлении плательщиком после карантина). Подробнее об этом читайте в статьях «Уточняете довоенные периоды: уплатите самоштраф и пеню?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 63 и «Карантинные особенности исправления налога на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2020, № 79. А исправление таких ошибок, начиная с 01.08.2023 и до конца ВП, и вовсе освобождается от самоштрафа и пени (по п.п. 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

…докарантинные периоды. Напомним, что при исправлении до 01.08.2023 ошибок за более старые докарантинные периоды и раньше от самоштрафа никаких освобождений не было. Поэтому

К слову, о возможности исправления докарантинных ошибок (с учетом карантинно-военного продления сроков) см. статью «Ошибки по налогу на прибыль & 1095 дней: какие прошлые периоды еще можно исправить?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 43. Однако исправление таких ошибок, начиная с 01.08.2023 и до конца ВП, освобождается от самоштрафа и пени (по п.п. 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Подытожим сказанное о самоштрафе в следующей таблице:

Самоштраф при исправлении ошибок

Если самоштраф — 50 копеек. Также напомним, что с учетом правил округлений:

— если по расчету сумма самоштрафа получилась меньше 50 копеек (и, следовательно, по общеустановленным правилам округления округляется до нуля), то сумма самоштрафа при исправлении ошибок в отчетности не отражается (строка для самоштрафа в таком случае не заполняется);

— если сумма самоштрафа составляет от 50 до 99 копеек, то по правилам округлений такая сумма округляется до «1 грн» и в таком размере 1 грн подлежит отражению в уточняющей отчетности (БЗ 101.25).

Но как быть, если, исправляя прошлые ошибки, на ровном месте допустили новую ошибку, связанную с самоштрафом? К примеру, при исправлении ошибок случайно показали сумму самоштрафа (которую вообще не должны были отражать)? Или ошиблись при подсчетах — допустили арифметические ошибки и сумма самоштрафа была посчитана неправильно? Можно ли исправить ошибки в сумме самоштрафа?

Что говорят налоговики?

Сразу скажем, фискалы возможности исправить самоштраф не признают. И, в частности, о том, что:

— невозможно исправить сумму самоштрафа в стр. 18.1 уточняющего расчета (УР) к декларации по НДС налоговики говорили, например, в БЗ 101.25, а о том, что

— нельзя исправить самоштраф в декларации по налогу на прибыль — в БЗ 102.20.02;

— возможность исправления (отмены) самоштрафа НКУ не предусмотрена — шла речь в БЗ 132.01.

А раньше были похожие письма ГФСУ от 16.04.2018 № 1607/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 01.08.2018 № 3351/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).

Налоговики это поясняют тем, что, якобы, во-первых, с помощью УР можно исправлять только показатели декларации, а сумма самоштрафа, по их мнению, показателем декларации не является. Во-вторых, раз самоштраф был начислен в УР плательщиком, то сумма самоштрафа оказалась согласованной. А в-третьих, исправить сумму самоштрафа в УР просто не представляется возможным.

Можно ли исправить?

Впрочем, считаем такие аргументы налоговиков неубедительными.

Действительно, показатели, задекларированные плательщиком, становятся согласованными. Однако если в них были допущены ошибки, то именно поэтому пунктом 50.1 НКУ и предоставлена плательщику возможность их исправить! Тем более, что уточняющий расчет на самом деле является налоговой декларации, т. е. это та же декларация — только с типом «уточняющая» (п. 48.3 НКУ). Поэтому если возникли ошибки в УР, то их исправление должно подчиняться общей процедуре самоисправлений. А следовательно, ошибки, допущенные в УР, должны исправляться также через УР (т. е. путем подачи следующего УР). Причем, что примечательно: возможность исправления ошибок, возникших в УР, путем подачи следующего УР (заполненного с учетом показателей предыдущего УР), в принципе, признавали и сами контролеры в БЗ 101.25.

Однако вся проблема — в несовершенной форме деклараций, которые для исправления ошибок в сумме самоштрафа попросту не приспособлены. Взять, например, УР по НДС. В нем для «штрафной» стр. 18.1 есть только графа 6, а граф 4 — 5 не предусмотрено. Отсюда и вопрос — как самоштраф исправить?

Как исправить? Cчитаем, что для исправления суммы самоштрафа можно поступить следующим образом:

— подать новый УР (заполненный с учетом данных предыдущего УР). Причем ошибочным периодом (т. е. периодом, который уточняется) в таком УР (как и в предыдущем УР) нужно указать первоначальный период, в котором была допущена ошибка;

— в строке (отведенной для самоштрафа) такого УР по самоштрафу показать сумму уточнения с «-»/«+» (т. е. со знаком «-» снять лишнюю/со знаком «+» добавить нужную сумму самоштрафа). И в том случае, если самоштраф начислен был безосновательно, то соответственно всю сумму «лишнего» самоштрафа снять (показать ее со знаком «-»).

При этом можно воспользоваться нормами п. 46.4 НКУ и вместе с УР подать пояснения об осуществленном уточнении суммы самоштрафа в произвольной форме. Правда, к примеру, в УР по НДС специального поля для пояснений по п. 46.4 НКУ не предусмотрено. Поэтому такие пояснения можно подать отдельно в электронной форме (БЗ 129.03).

И, к слову, по данному вопросу есть примеры положительной судебной практики. И, например, в тех случаях, когда налоговики отказывались признавать сумму излишне уплаченного плательщиком самоштрафа переплатой и не соглашались с возможностью его исправления (уменьшения), плательщиков поддерживали суды (постановление ВС от 14.04.2020 по делу № 804/3979/16; определение Днепропетровского апелляционного админсуда от 17.02.2015 по делу № П/811/3830/14). А в случае, когда плательщик по ошибке дважды снял налоговый кредит, после чего подал «обратный» УР (которым восстановил налоговый кредит и отменил сумму ранее начисленного самоштрафа, показав ее со знаком «-») суды также признавали возможность самоисправлений (постановление ВС от 21.01.2021 по делу № 826/14257/16).