Карантинные особенности исправления налога на прибыль

Карантин и самоштраф

Норма о карантинном моратории установлена так: за нарушения налогового законодательства, осуществленные в течение периода с 1 марта 2020 года по последний день месяца (включительно), в котором завершается карантин, штрафные санкции не применяются (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

В свое время мы анализировали исправление ошибок в карантинном периоде*. Еще в «Налоги & бухучет», 2020, № 37 (с. 24) мы приходили к выводу, что этот мораторий должен распространяться и на самоштраф. Впоследствии это подтвердили и налоговики в нескольких консультациях (БЗ 132.01, 120.20.02).

* Под ним понимается период с 1 марта по последний календарный месяц, в котором карантин закончится.

Но как определить, ошибки каких периодов подпадают под амнистию, а каких — нет, в НКУ не сказано. На наш взгляд, нужно исходить из такого принципа. Момент совершения такого нарушения, как занижение налога в декларации, связан не с конкретной датой, а с периодом, за который такая декларация подается. Поэтому под амнистию должно подпадать исправление ошибок в декларациях за те периоды, которые приходятся на карантин.

По налогу на прибыль (для квартальщиков) это I квартал, полугодие, три квартала 2020 года (про год пока неизвестно, но «еще не вечер» ☹). Хотя I квартал пришелся на карантин лишь частично, налоговики все равно амнистировали его (БЗ 102.20.02, см. «Налоги & бухучет», 2020, № 44, с. 24). К сожалению, эта консультация на сегодня не действует (утратила силу 29.05.2020 г.). Но связано это не с изменением позиции налоговиков, а с продлением карантинных норм Законом Украины от 13.05.2020 г. № 591-IX. К сожалению, в более свежей консультации (в той же категории 102.20.02) именно о І квартале не сказано, но, на наш взгляд, суть не должна измениться.

Если же ошибка была допущена в более ранних периодах, то даже если вы будете исправлять ее в карантинном периоде, никакой амнистии быть не должно. Объяснение простое — нарушение совершено до введения карантина и эта ошибка никакого отношения к нему не имеет. Применение самоштрафа покажем в табл. 1.

Таблица 1. Влияние карантина на уплату самоштрафа

Приходим к выводу, что штрафная амнистия привязана не к моменту исправления ошибки, а к периоду, в котором она допущена. Само собой, заполнение уточняющей декларации без самоштрафа может быть не понято налоговиками. Поэтому согласно п. 46.4 НКУ вместе с ней следует подать пояснения в произвольной форме с объяснением мотивов подачи (это советуют и налоговики).

Версия ГНСУ

Вышеизложенный вывод вместе с п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ наталкивает на очень важный вывод:

И не имеет значения, когда мы подали уточняющую декларацию или приложение ВП — в карантинном периоде или после него. В п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ четко сказано: штрафные санкции не применяются. Вообще! Никогда!

А что говорят по этому поводу налоговики? В консультации БЗ 102.20.02 они утверждают, что без самоштрафа можно исправиться только по последний день месяца (включительно), в котором заканчивается карантин.

Чувствуете манипуляцию? Из НКУ следует, что самоштраф не применяется при исправлении деклараций, приходящихся на карантинный период. А налоговики искажают эту норму так, что самоштраф не применяется при исправлении ошибки в карантинном периоде! Но это совсем разные вещи.

При этом они ограничивают ошибочные декларации лишь карантинным периодом (т. е. декларации за 2019 год и более ранние периоды под амнистию не подпадают). Иными словами, по их логике для неприменения самоштрафа нужно одновременное выполнение двух условий:

1) ошибка допущена в декларациях, приходящихся на карантинный период;

2) ошибка исправлена в карантинном периоде.

В результате порядок применения амнистии будет выглядеть так:

Таблица 2. Влияние карантина на уплату самоштрафа, по версии ГНСУ

Иными словами, если вы не хотите конфликтовать с налоговиками, лучше исправьте ошибку до конца карантина.

Исправили, но не уплатили

Под амнистию может подпасть еще одна ситуация. Последовательность действий при исправлении ошибки общеизвестна. Например, если ошибку исправляем через уточняющую декларацию, то перед его подачей надо уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3 процентов от суммы недоплаты (абз. 4 п. 50.1 НКУ). Если же подать уточненку, но не уплатить самоштраф и/или недоплату, то произойдет нарушение установленного порядка, которое штрафуется согласно п. 120.2 НКУ (ср. ). Размер штрафа — 5 процентов от суммы самостоятельно начисленного занижения налогового обязательства (недоплаты).

Так вот, если такая ситуация произошла в карантинном периоде, то этот штраф применяться не должен (с чем согласны и налоговики, см. вопрос 4 информационного письма ГНСУ от 20.03.2020 г. № 7).

Налог на репатриацию и дивидендный аванс

Выше мы говорили о традиционных ошибках в исчислении налога на прибыль. Но есть еще специфические случаи: налог на доходы нерезидента (п. 141.4 НКУ) и авансовый взнос при выплате дивидендов (п. 57.1¹ НКУ). Здесь платеж привязан как раз к конкретной дате: его нужно уплатить при выплате дохода/дивидендов.

Налог на репатриацию. Если вы начислили этот платеж, правильно заполнили декларацию, но не уплатили его, то, похоже, никакие манипуляции с исправлением ошибки не помогут.

Но не стоит отчаиваться, на помощь может прийти карантинная амнистия. Момент совершения нарушения — дата, когда вы должны были уплатить налог, но не сделали этого. Поэтому если она приходится на период с 1 марта по последний день месяца, в котором закончится карантин, то налоговики не смогут применить штраф согласно п. 127.1 НКУ (не исключено, что налоговики не будут применять штраф, только если налог будет уплачен до конца карантинного периода).

Если же вы еще и исказили сумму налога на репатриацию в декларации, то это будет обычная ошибка в декларации, которую налоговики разрешают исправить (подробнее см. «Репатриация и аванс с дивидендов: порядок исправления и ответственность»). То есть момент совершения этого нарушения определяется в общем порядке, проблемы с которым мы описали выше.

Авансовый взнос. Здесь сложнее. Только уплаченная сумма идет в уменьшение налога на прибыль. Ее и отражают в декларации. Поэтому если вы не уплатили аванс, но поставили его в уменьшение налога, то это тоже обычная ошибка в декларации, с теми же описанными проблемами.

Пеня

Вообще, начисление пени при исправлении ошибки — вопрос спорный. Если четко следовать НКУ, то пеня будет только в том случае, если плательщик подаст уточненку, но не уплатит в течение 90 дней сумму по ней. Но доказать это налоговикам будет не просто. Поэтому дальше будем следовать их версии.

Так вот, в карантинном периоде есть свои послабления.

Мы эту норму понимаем так:

— если 90 дней (из п.п. 129.1.3 и п. 129.4 НКУ) истекли до 1 марта, то пеня будет начислена за периоды: (1) с 91 дня до 1 марта и (2) с первого дня месяца, следующего за тем, в котором закончен карантин (если в карантинном периоде ошибка не будет исправлена);

— если 90 дней закончились в карантинный период, но ошибка будет исправлена после него, то пеня будет начислена с первого дня месяца, следующего за тем, в котором закончен карантин;

— если же и истечение 90 дней, и исправление ошибки пришлись на карантинный период, то пени не будет вовсе.

То есть в плане расчета пени не имеет значения, когда вы исправите ошибку — во время карантина или после. Карантинный период в любом случае выпадает из периода начисления пени.