Договорные отношения
Отличия между землями. На сегодня в аренду агротоваропроизводители у физлиц могут взять или земельный участок, или земельную долю (пай). Объединяет эти два объекта то, что они являются территорией земли, но мы в нескольких словах опишем, чем паи отличаются от земучастков:
— земпай — это часть земной поверхности, которая не выделена на местности в натуре и право собственности на нее подтверждается сертификатом, который дает право физлицу получить надлежащую земельную долю (пай) на местности с получением права собственности на земельный участок (п. 17 разд. X ЗКУ);
— земучасток — это часть земной поверхности, которая выделена в натуре на местности, то есть имеет установленные пределы, определенное место расположения, целевое (хозяйственное) назначение (п.п. 14.1.74 НКУ и ч. 1 ст. 79 ЗКУ), а право собственности, пользования им возникает только после государственной регистрации прав на недвижимое имущество (ст. 125 и 126 ЗКУ).
Итак, из этого следует, что
земпай — это поверхность земли, нахождение которой на местности является условным (исходя из планов распределения земли на пае), а земучасток — это конкретно определенный участок поверхности земли.
После выделения земпая в натуре на местности он преобразуется в земучасток. Правила такого преобразования ищите в Законе № 899*.
Обращаем внимание! Земпаи будут существовать в правовом поле Украины только до начала 2025 года. Ведь с 01.01.2025 в соответствии со ст. 13 Закона № 899 все земпаи должны быть переоформлены в земучастки. Если земпаи не будут до этой даты переоформлены в земучастки, они будут переданы как земучастки в коммунальную собственность территориальной громады, на территории которой они расположены, в порядке признания имущества бесхозяйственным.
Поэтому на сегодняшний день все меньше аграриев имеют дело с арендой земпаев. Уже практически все земли сельхозназначения, которые есть на руках у физлиц, переведены в когорту земчастков. Но иногда встречается и аренда земпаев. Конечно, аграрии, у которых на сегодня в аренде есть именно земпаи, чтобы не потерять право пользоваться такими землями, достаточно активно переоформляют их в земучастки.
Но поскольку в аренду еще и до сих пор сдаются паи, то о них забывать не следует.
Оформление отношений. Чтобы взять в аренду как земпай, так и земучасток, следует заключить с собственником такой земли договор аренды.
Заключать такой договор следует, ориентируясь на требования Закона № 161*. То есть такие договоры заключаются обязательно в письменной форме и по желанию одной из сторон их можно удостоверить нотариально (ст. 14 Закона № 161).
* Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 № 161-XIV.
Чтобы договоры аренды земли имели юридическую силу, они должны содержать все существенные условия, определенные в ст. 15 Закона № 161.
Для того чтобы не пропустить ни одного существенного условия, советуем использовать при получении в аренду земли типовые договоры. Так, при аренде:
— земпая следует использовать форму Типового договора аренды земельной доли (пая), утвержденную приказом Госкомзема от 17.01.2000 № 5;
— земучастка — форму Типового договора, утвержденную постановлением Кабмина от 03.03.2004 № 220;
— земучастка в комплексе с расположенным на нем водным объектом — форму Типового договора, утвержденную постановлением Кабмина от 02.06.2021 № 572.
Заключая такие договоры, следует помнить, что:
1) максимальный срок аренды земли не может превышать 50 лет, а минимальный не может быть меньше 7 лет. Но если речь идет об аренде мелиорируемых земель, то минимальный срок аренды составляет не менее 10 лет, а в случае аренды земли для закладывания и/или выращивания многолетних насаждений (плодовых, ягодных, орехоплодных, винограда) он не может быть меньше 25 лет (ч. 4, 11 и 12 ст. 93 ЗКУ);
2) размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются по соглашению сторон в договоре аренды. В то же время согласно ст. 1 Указа Президента Украины от 02.02.2002 № 92/2002, плата за аренду сельхозземель и паев должна составлять не менее 3 % стоимости земучастка, земпая. Именно этот
3 %-й размер арендной платы является минимальным при начислении НДФЛ и ВС
Но на сегодня размер арендной платы обычно составляет больше этого предела;
3) земучасток будет считаться взятым в аренду только после того, как будет проведена регистрация вещевых прав на такое недвижимое имущество (ст. 125 и 126 ЗКУ).
А вот для получения в аренду земпаев такая регистрация не нужна. Ведь земпай не является недвижимым имуществом до момента выделения его в натуре и преобразования в земучасток. Как свидетельствует п. 2 Порядка № 119*, чтобы договор аренды земпая начал действовать, нужно просто провести безвозмездную регистрацию исполнительным комитетом сельского, поселкового, городского совета по месту расположения земпая (п. 2 Порядка № 119).
В то же время на сегодня с учетом того, что до начала 2025 года все паи должны быть переоформлены в земучастки, все арендаторы пытаются брать в аренду именно земучастки. А когда им дают пай, то они самостоятельно переоформляют его по поручению собственника земли в земучасток и уже берут в аренду именно земучасток.
Бухгалтерский учет
Правила отражения. После того как будет заключен договор аренды, арендодатель должен передать землю в пользование аграрию. Передача земли в пользование оформляется актом приема-передачи, оформленным в произвольной форме.
На основе этого акта аграрий зачисляет полученный земучасток или земпай в пользование на забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы» (п. 4 разд. ІІ НП(С)БУ 14). Такое зачисление делают по стоимости, указанной в договоре аренды.
В течение срока пользования землей арендатор должен начислить арендную плату, которую он должен уплатить арендодателю за пользование землей. Начисление арендной платы обычно происходит на основании акта выполненных работ (услуг), который должен подтверждать факт осуществления операции — предоставление услуг аренды (письмо Минфина от 30.05.2016 № 31-11410-09-10/15182, письмо ГФСУ от 19.01.2016 № 919/6/99-99-19-03-02-15). По идее, составлять такой акт следует не реже, чем ежеквартально на последний день квартала.
На основании составленного акта предоставления арендных услуг арендатор в бухучете отражает начисление суммы арендной платы по Кт субсчета 685 «Расчеты с другими кредиторами» и Дт счета учета расходов (23, 91 и т. п.)
Особенность есть тогда, когда аграрий уплачивает арендную уплату заранее за несколько периодов. Тогда уплаченную сумму арендной платы аграрий должен сначала отражать на счете 39 (Дт 685 — Кт 311, Дт 39 — Кт 685), а в периоде, которого касается такая арендная плата, относит определенную сумму в расходы пропорционально периоду пользования землей (Дт 23, 91 — Кт 39).
Выплата через кассу. Несколько слов скажем о случае, когда аграрий выплачивает арендатору арендную плату наличностью из кассы предприятия. А именно обычно тревожит случай, как лучше оформить выдачу арендной платы через кассу, когда выплачивать собираются не нескольким арендаторам, а многим.
Оформлять на каждого арендатора отдельный РКО в этом случае никто не желает. Поэтому у аграриев обычно возникает вопрос: можно ли выдавать средства арендаторам по Ведомости на выплату наличности?
Налоговики не против такого варианта выплаты (см. письмо ГНСУ от 09.06.2023 № 1379/ІПК/99-00-07-04-01-06). Они отмечают, что выдавать арендную плату наличностью можно пайщикам за арендованные паи с использованием Ведомости на выплату наличности (приложение 1) к Положению № 148*. Главное, чтобы в такой Ведомости была отраженная информация, которая идентифицирует физлицо-арендодателя (а именно указывается серия, номер документа, подтверждающего лицо, кем и когда он выдан), а физлицо-арендодатель расписалось в Ведомости о получении наличности с указанием полученной суммы.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Все аграрии — плательщики налога на прибыль, как высокодоходники, так и малодоходники, в налоговоприбыльном учете будут отражать такие операции по бухгалтерским правилам. Ведь НКУ не содержит никаких налоговых разниц для таких операций.
НДС-учет. На НДС-учет как получение, так и возврат из аренды земучастка не повлияет. Ведь когда имущество получается или передается в аренду, то не происходит операции по поставке товаров. А значит, говорить о начислении налоговых обязательств не следует.
Также никоим образом не повлияет на НДС-учет и начисление арендной платы. Ведь арендодателем являются физлица, которые не являются плательщиками НДС. А следовательно, арендатор рассчитывать на налоговый кредит при аренде сельхозземель не будет.
Мимо НДС-учета пройдет и выплата арендной платы в денежной форме. А вот если аграрий будет выдавать в счет арендной платы товары или будет предоставлять услуги, то арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС по общим правилам на стоимость переданных товаров или услуг. Ведь такая операция будет классической поставкой товаров или услуг.
СельхозЕН. А вот для плательщика сельхозЕН получение в аренду сельхозземель будет иметь последствия. Ведь для агрария — плательщика сельхозЕН объектом налогообложения являются как собственные, так и арендованные сельхозугодия и земли водного фонда. Поэтому
если аграрий арендует у физлиц сельхозугодия и земли водного фонда и право пользования ими должным образом оформлено (проведена регистрация вещевых прав), то такие земли следует включать в объект обложения сельхозЕН (п.п. 295.9.7 НКУ)
МНО. Также стоит учитывать, что на сегодня как собственные, так и взятые в пользование сельхозугодия, то есть пашня, сенокосы, пастбища и многолетние насаждения и перелоги, участвуют в расчете МНО (пп. 14.1.1142 и 14.1.233 НКУ). Если же вы взяли в аренду у физлиц несельхозземли (например, земли промышленности, торговли и т. п.) и/или земли из когорты сельхозземель, которые не являются сельхозугодиями (например, землями водного фонда), то считать МНО по ним не нужно.
Причем, чтобы за арендованные земли следовало считать МНО, нужно, чтобы:
— право пользования такими землями было должным образом оформлено (состоялась регистрация вещевых прав на них);
— земли не были переданы предприятием в пользование другим лицам. Ведь когда земли передают в пользование другим, то именно арендатор включает их в расчет МНО с месяца получения их в пользование (п. 381.4 НКУ).
Следовательно, если аграрий арендует у физлиц сельхозугодия, он должен включать их в расчет МН начиная с месяца, в котором приобрел право пользования, в том числе аренды, эмфитевзиса, субаренды на такой земельный участок.
Обращаем внимание! Если юрлицо взяло в аренду земельный участок, отнесенный к сельхозугодиям, которые принадлежат физлицам на праве собственности и/или на праве пользования и по состоянию на 1 января 2022 года находились в пределах населенных пунктов, то юрлицо должно учитывать такую землю в расчете МНО на общих основаниях. Освобождение от расчета МНО за такие земли, предоставленное п. 381.2 НКУ, касается именно расчета МНО физлицом, которое использует такие земли в своей деятельности. На юрлиц-арендаторов такой земли это освобождение не распространяется. Это подтверждают и фискалы (детали в «Минимальное налоговое обязательство и сельхозЕН: новые рекомендации от фискалов» // «Налоги & бухучет», 2023, № 94).
НДФЛ, ВС и ЕСВ
НДФЛ и ВС — основы. Размер арендной плоты, которую арендатор начисляет арендодателю-физлицу, включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица-арендодателя согласно п.п. 164.2.5 НКУ.
Причем именно арендатор-юрлицо в этом случае должно удержать с арендной платы НДФЛ в размере 18 % и ВС по ставке 1,5 % и перечислить его в бюджет. Ведь именно арендатор в этом случае выступает в качестве налогового агента (п.п. 170.1.1 НКУ).
База налогообложения для удержания НДФЛ и ВС при выплате арендной платы физлицу-арендодателю определяется исходя из размера арендной платы, определенной в договоре аренды, но не меньше чем минимальная сумма арендного платежа, установленная законодательством по вопросам аренды земли.
Как мы упоминали выше, на сегодня минимальная арендная плата при аренде сельхозугодий, из которой удерживают НДФЛ и ВС, равна 3 % нормативной денежной оценки земли.
В настоящее время размер арендной платы, указанный в договорах аренды, обычно составляет больше этого предела, потому НДФЛ и ВС удерживаются именно с договорного размера арендной платы.
Причем поскольку мы говорим об аренде земельных участков, земельных долей (паев), выделенных или не выделенных в натуре (на местности), то уплачивать НДФЛ, удержанный с таких доходов, следует не по своему местонахождению, а по правилам, прописанным в п.п. 168.4.9 НКУ. А именно с таких арендных доходов налоговый агент перечисляет НДФЛ в соответствующий бюджет по местонахождению этих объектов аренды. ВС с таких доходов налоговый агент перечисляет в госбюджет по своему местонахождению.
Данные о начисленном и выплаченном размере арендной платы и удержанных с нее НДФЛ и ВС арендатор отражает в форме 4ДФ. При этом сумму дохода физлица от предоставления в аренду:
— земпая показывают с признаком дохода «106»;
— земучастка сельхозназначения с признаком дохода «195».
Натуральная выплата. Несколько слов скажем также о выплате арендатору арендодателем арендной платы в натуральной форме.
И начнем с того, что на сегодня
арендная плата в соответствии со ст. 22 Закона № 161 взимается в денежной форме
При этом по соглашению сторон расчеты в отношении арендной платы за землю могут осуществляться в натуральной форме. Если так происходит, то расчет в натуральной форме должен отвечать денежному эквиваленту стоимости товаров по рыночным ценам на дату внесения арендной платы.
Учитывая все это, делаем вывод, что независимо от того, как арендатор и арендодатель договорились выплачивать арендную плату: деньгами или в натуральной форме (выдать в ее счет товар), начислять аграрий будет арендную плату именно в денежной форме в размере, определенном в договоре.
А следовательно, именно с этой денежной задолженности арендатор должен удержать НДФЛ и ВС и уплатить их в бюджет. Тот факт, что будут выдавать арендодателю не средства, а товар, на порядок удержания НДФЛ и ВС и на необходимость применения натурального коэффициента при определении размера НДФЛ и ВС к уплате не влияет.
Ведь здесь речь идет не об определении арендной платы в натуральном размере, а о том, что аграрий начисляет арендодателю арендную плату в денежной форме и в счет ее продает арендодателю свою продукцию или предоставляет услуги. То есть после передачи (продажи) товаров/услуг он просто закроет дебиторскую задолженность арендодателя за проданные товары или услуги на сумму кредиторской задолженности по арендной плате перед арендодателем, с которой удержан НДФЛ и ВС.
О том, что при выдаче товаров в счет начисленной арендной платы не следует использовать натуральный коэффициент при удержании НДФЛ и ВС, говорят и фискалы (см. письма ГНСУ от 19.10.2023 № 3663/ІПК/99-00-24-03-036, от 21.03.2019 № 1151/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 21.03.2019 № 1152/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Они отмечают, что когда по условиям договора аренды земдоли (пая) предусмотрено, что арендная плата выплачивается арендатором в денежной форме, а фактически выдаются физлицу товары в счет такой задолженности, то сумма арендной платы облагается НДФЛ и ВС на общих основаниях без применения коэффициента.
ЕСВ. Закон № 2464* об арендных операциях даже не упоминает. Следовательно, на сумму арендной платы за земпаи ЕСВ не начисляется.
Выводы
- Чтобы взять в аренду сельхозземли, следует оформить в письменном виде договор аренды, а в случае аренды земучастка еще и провести регистрацию вещевых прав на пользование такой землей.
- Выдавать начисленную арендную плату физлица наличностью можно, используя Ведомость на выплату наличности.
- Арендованные сельхозземли плательщики сельхозЕН включают в объект обложения сельхозЕН.
- Взятые в аренду сельхозугодия участвуют в расчете МНО арендатора.
- Начисление арендной платы происходит только в денежной форме, а следовательно, при выдаче в счет арендной платы товаров НДФЛ и ВС удерживается с доходов арендодателя без применения натурального коэффициента.
