Минимальное налоговое обязательство и сельхозЕН: новые рекомендации от фискалов

В начале ноября 2023 года (а именно 7 и 10 ноября) пресслужба ГНСУ изложила два* идентичных разъяснения, которые касаются МНО, а именно:

— учета уплаченных налогов в уменьшение такого обязательства;

— налоговых последствий автоматического возвращения плательщика на сельхозЕН со спецЕН;

— подачи уточняющих деклараций и заполнения приложения 3 с расчетом МНО к декларации по сельхозЕН.

* От 10 ноября и от 7 ноября.

Всего насчитывается 14 разъяснений. Не все они четкие и понятные. Но некоторые пригодятся определенным сельхозтоваропроизводителям. О них как раз и поговорим дальше.

МНО и земли членов фермерского хозяйства

Если аграрий функционирует в виде фермерского хозяйства (ФХ), то достаточно часто он использует в своей деятельности земельные участки, которые находятся в собственности, аренде или постоянном пользовании членов такого ФХ. Причем осуществляется такое использование на основе устава ФХ, в котором предусмотрено их использование (ч. 2 ст. 12 Закона о ФХ*), а не на основе регистрации вещевых прав на пользование такой землей.

* Закон Украины «О фермерском хозяйстве» от 19.06.2003 № 973-IV.

Учитывая это, у ФХ постоянно возникает вопрос: следует ли ему считать за такие земли МНО?

Налоговики раньше уже отмечали, что

Ведь в расчет МНО включают только земли, на которые должным образом оформлено право собственности или пользования, то есть проведена регистрация прав на такие земли. Когда землями ФХ пользуется на основе устава, такого надлежащего оформления права пользования не будет. Детали ищите в «Минимальное налоговое обязательство: ответы на актуальные вопросы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 16.

Этот вывод подтвердили фискалы и в ответе на вопрос № 1 комментируемого разъяснения.

На наш взгляд, такой вывод налоговиков касается не всех ФХ.

Ведь в п. 297¹.1 НКУ прямо говорится, что когда аграрий одновременно является семейным ФХ и плательщиком единого налога (ЕН) любой группы, то МНО в отношении земельных участков, которые принадлежат членам такого семейного ФХ и используются таким семейным ФХ, обязан считать председатель семейного ФХ при подаче годовой декларации.

Следовательно, если аграрий является семейным ФХ и плательщиком ЕН, то даже если право пользования должным образом не оформлено на семейное ФХ, все равно МНО за такие земли семейное ФХ учитывает при расчете МНО за год. Члены семейного ФХ самостоятельно уплачивать МНО не должны.

В то же время, как видим, фискалы считают по-другому, о чем указали уже неоднократно. Поэтому за право включить земли членов семейного ФХ в расчет МНО, возможно, придется побороться.

МНО и трудовые дивиденды членам ФХ

Достаточно часто у аграриев возникает вопрос по поводу учета удержанных и уплаченных НДФЛ и ВС с дивидендов, которые выплачиваются учредителю и членам ФХ, в выполнение МНО.

Налоговики уже неоднократно (БЗ 108.02.05, письмо ГУ ГНС в Черниговской обл. от 02.11.2023 № 3890/ІПК/25-01-04-03-06) отмечали, что уплаченные НДФЛ и ВС с дивидендов, которые выплачиваются учредителю, попадают в выполнение МНО, если учредитель одновременно является работником (например, директором) созданного им предприятия. Подробно об этом см. также «Минимальное налоговое обязательство: ответы на актуальные вопросы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 16.

Конечно, с этим подходом можно было бы спорить. Ведь дивиденды выплачиваются из-за осуществления операции с корпоративными правами и не связаны с выполнением трудового договора, ГП-договора. А потому можно говорить, что удержанные с дивидендов НДФЛ и ВС в выполнение МНО не должны попадать. Но если налоговики не против, то кто мы такие, чтобы им перечить. ☺

Другое дело, когда речь идет о членах ФХ. Они в соответствии с ч. 1 ст. 3 Закона о ФХ не могут работать в ФХ по трудовому договору (контракту). В то же время они имеют право осуществлять трудовое участие в ФХ, но их трудовые отношения регулируются не КЗоТ, а исключительно уставом ФХ (ч. 2 ст. 27 Закона о ФХ).

Учитывая отсутствие заключенного трудового договора с членами ФХ, возникали большие опасения, что налоговики будут против попадания «дивидендных» удержаний в выполнение МНО.

И что самое интересное, в начале 2023 года фискалы** заявляли, что в выполнение МНО не включаются уплаченные НДФЛ и ВС, как с дивидендов, выплаченных членам ФХ, которые не связаны с трудовым участием, а выплачиваются в соответствии с денежным или имущественным взносом, так и с дивидендов, выплаченных членам ФХ исходя из их трудового участия в ФХ.

Подробно об этом читайте в «Налоги с дивидендов и выполнение МНО» // «Налоги & бухучет», 2023, № 27.

На сегодня же у фискалов по этому поводу изменилась позиция (ответ на вопрос 2 из комментируемого разъяснения). Они считают, что

Выводы фискалов достаточно хорошие. Но учитывая то, что раньше они были против, советуем получить на свое имя подобное лояльное заключение через ИНК.

Определяем период зачисления налогов в МНО

В ответах на вопросы № 3, 5 и 6 разъяснения фискалы объяснили, как определять плательщикам ЕН период включения налогов/сборов в выполнение МНО.

Проанализировав требования ст. 297¹ НКУ, они заявили, что

Аргументируют налоговики это тем, что в пп. 297¹.2 — 297¹.5 НКУ речь идет именно об уплаченных в таком календарном году налогах, сборах, платежах, арендной плате. Тот факт, что они были начислены за прошлый период, роли не играет.

Так, они заявляют, что в выполнение МНО в 2023 году следует включать:

— арендную плату, начисленную за 2022 год и выплаченную в 2023 году (ответ на вопрос № 3);

— налоги (ЕН, налог на прибыль, земналог) за последний отчетный период 2022 года, которые уплачены в 2023 году, по сроку уплаты, определенному НКУ. Ведь за последний отчетный период года налоги фактически уплачиваются в следующем году (ответ на вопрос № 6).

Такой вывод фискалы делают также в письме ГНСУ от 08.11.2023 № 4013/ІПК/99-00-19-03-04-06.

В то же время следует помнить: если аграрий уплатит заранее налоги и сборы (например, земналог за сельхозугодия за декабрь 2023 будет уплачен в декабре 2023 года или сельхозЕН за IV квартал 2023 будет уплачен до конца 2023 года), то сумма такого налога не попадет в выполнение МНО текущего (2023-го) года. Ведь в пп. 297¹.2 — 297¹.5 НКУ четко сказано: в выполнение МНО отчетного периода не включаются ошибочно и/или излишне уплаченные в налоговом (отчетном) году суммы налогов, сборов, платежей.

Это отмечают и фискалы (см. письма ГНСУ от 30.10.2023 № 3825/ІПК/99-00-04-03-03-06, от 30.10.2023 № 3824/ІПК/99-00-04-03-03-06).

В то же время в упомянутых письмах фискалы только справедливо отмечают, что уплаченные заранее суммы в выполнение МНО периода, в котором они уплачены, учитывать не следует. А вот можно ли эти суммы включать в выполнение МНО того года, которого они касаются, они молчат. На наш взгляд, это сделать можно. Ведь прямого запрета на это НКУ не содержит.

Освобождение от МНО в пределах населенного пункта: действует не для всех

В ответе на вопрос № 7 фискалы обратили внимание еще на один вопрос, который тревожит аграриев, а именно: имеют ли они право, взяв в аренду у физлица сельхозугодия в пользование, не включать их в расчет МНО, если такая земля находится в пределах населенного пункта?

Возник такой вопрос через п. 38¹.2 НКУ. В нем говорится, что от расчета МНО освобождены земучастки, отнесенные к сельхозугодиям, которые принадлежат физлицам на праве собственности и/или на правые пользования и по состоянию на 1 января 2022 года находились в пределах населенных пунктов.

Как видим, в п. 38¹.2 НКУ не конкретизировано, кого касается это освобождение, — только физлиц или его можно распространить и на юрлица или ФЛП, которые берут в аренду такие земли.

Фискалы считают, что такое освобождение касается только физлиц и на юрлиц или ФЛП его распространять не следует.

То есть как только юрлицо или ФЛП возьмут в пользование или приобретут такую землю и этот факт должным образом зарегистрируют, такая земля включается в расчет МНО такого юрлица или ФЛП.

Возвращение со спецЕН: сельхоздоля и срок подачи отчетности

Многие аграрии, которые до избрания спецЕН были на сельхозЕН, с 01.08.2023 после отмены спецЕН вернулись на свою старую систему налогообложения. Учитывая это, у таких аграриев возникало много вопросов: как именно им следовало отчитываться после возвращения на сельхозЕН?

Наше видение этой ситуации вы можете прочитать в «Отчитываемся по сельхозЕН после отмены спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 72 (ср. ).

Налоговики свое видение этой ситуации изложили в ответе на вопрос № 11. В нем они заявили, что аграрий, который был до перехода на спецЕН плательщиком сельхозЕН:

1) возвращается на сельхозЕН с 01.08.2023, даже если его сельхоздоля за прошлый год не достигает 75 %. Ведь автоматическое возвращение на свою старую систему налогообложения прямо прописано в п.п. 9¹.1 подразд. 8 разд. ХХ НКУ;

2) должен был подать общую и отчетные декларации по сельхозЕН до 30.10.2023 (включительно).

Честно говоря, НКУ такие сроки подачи отчетности не определил. На наш взгляд, это следовало сделать в срок, определенный для случаев образования агрария в течение года путем слияния, присоединения или преобразования. То есть в течение 20 календарных дней месяца, следующего за месяцем его образования (п.п. 298.8.2 НКУ). Поскольку спецЕН отменили с 01.08.2023, то подать декларацию мы советовали не позже 20.09.2023.

То, что фискалы дали право подать такую отчетность вплоть до конца октября, это похвально. Другое дело, что дать такое разъяснение они должны были бы раньше (оптимально было это сделать сразу после отмены спецЕН), а не в середине IV квартала 2023 года;

3) должен был рассчитать налог за период, в течение которого в 2023 году он будет на сельхозЕН, то есть за период с 01.08.2023 по 31.12.2023. Мы именно так и говорили.

Оставался вопрос с тем, следует ли вместе с такой декларацией подавать приложение 3 с расчетом МНО. Мы советовали его подавать, но пустым. Ведь именно так говорили налоговики в похожей ситуации: когда аграрий с 01.01.2023 впервые избирал сельхозЕН после пребывания на другой системе налогообложения (см. «Впервые на сельхозЕН? Подай пустое МНО-приложение!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 18).

Налоговики нас не подвели. Они заявили, что приложение 3 следовало подать в составе декларации по сельхозЕН на 2023 год, ведь оно является неотъемлемой составляющей этой декларации. Хотя для случая, когда аграрий был на спецЕН еще с 2022 года и отчитывался по МНО на спецЕН (при подаче ЕН-декларации за декабрь), то приложение 3, которое подается с декларацией по сельхозЕН на 2023 год, заполнять не следует (при подаче в бумажном виде следует проставить в нем прочерки).

Довоенный сельхозЕН: несправедливая математика

Также в ответе на вопрос № 12 налоговики упомянули о том, как следует было аграрию уточнить сельхозЕН за 2022 год в случае, когда его земли в 2022 году находились на территории активных боевых действий позже, чем до 01.03.2022. То есть когда работает освобождение от начисления и уплаты сельхозЕН в соответствии с п.п. 69.33 подразд. 10 разд. ХХ НКУ за период с 01.03.2022 и, как минимум, по конец 2022 года, и начисление касалось только января — февраля 2022 года (см. «СельхозЕН и МНО: что нового» // «Налоги & бухучет», 2023, № 32).

Так вот, налоговики считают, что в этом случае

Мы с этим категорически не согласны. Ведь, чтобы правильно рассчитать налог, нужно не только исходить из арифметических правил, но и учитывать особенности уплаты сельхозЕН. Так, за І квартал аграрий всегда начисляет и уплачивает только 10 % годовой суммы налога. Поэтому, на наш взгляд, чтобы определить сумму, которая должна была остаться в декларации по сельхозЕН за 2022 год, следовало сначала от годовой суммы найти 10 %, а потом разделить на количество календарных дней в І квартале 2022 года и умножить на количество дней, которые приходятся на январь — февраль 2022 года.

Подробно об этом см. в «Как аграрию уточнить сельхозЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 64.

Именно на такой расчет даже намекает собственно форма декларации по сельхозЕН, в которой прописаны особенности расчета сельхозЕН в случае, когда налог следует считать не за полный квартал.