Правила оренди земділянок/паїв у фізосіб

Договірні відносини

Відмінності між землями. На сьогодні в оренду агротоваровиробники у фізосіб можуть взяти або земельну ділянку, або земельну частку (пай). Об’єднує ці два об’єкти те, що вони є територією землі, але ми в декількох словах опишемо, чим паї відрізняються від земділянок:

— земпай — це частина земної поверхні, яка не виділена на місцевості в натурі і право власності на неї підтверджується сертифікатом, який дає право фізособі одержати належну земельну частку (пай) на місцевості з отриманням права власності на земельну ділянку (п. 17 розд. X ЗКУ);

— земділянка — це частина земної поверхні, виділена в натурі на місцевості, тобто має установлені межі, певне місце розташування, цільове (господарське) призначення (п.п. 14.1.74 ПКУ та ч. 1 ст. 79 ЗКУ), а право власності, користування нею виникає тільки після державної реєстрації прав на нерухоме майно (ст. 125 та 126 ЗКУ).

Отже, з цього випливає, що

Після виділення земпаю в натурі на місцевості він перетворюється на земділянку. Правила такого перетворення шукайте у Законі № 899*.

* Закон України «Про порядок виділення в натурі (на місцевості) земельних ділянок власникам земельних часток (паїв)» від 05.06.2003 № 899-IV.

Звертаємо увагу! Земпаї існуватимуть в правовому полі України тільки до початку 2025. Адже з 01.01.2025 відповідно до ст. 13 Закону № 899 всі земпаї мають бути переоформлені у земділянки. Якщо земпаї не буде до цієї дати переоформлено у земділянки, вони будуть передані як земділянки у комунальну власність територіальної громади, на території якої розташовані, у порядку визнання майна безхазяйним.

Тому на сьогоднішній день все менше аграріїв мають справу із орендою земпаїв. Уже практично всі землі сільгосппризначення, що є на руках у фізосіб, переведені до когорти земділянок. Але інколи зустрічається й оренда земпаїв. Звичайно, аграрії, в яких на сьогодні в оренді є саме земпаї, щоб не втратити право користуватися такими землями, доволі активно переоформлюють їх у земділянки.

Але оскільки в оренду ще й досі здаються паї, то про них забувати не слід.

Оформлення відносин. Щоб взяти в оренду як земпай, так і земділянку, слід укласти з власником такої землі договір оренди.

Укладати такий договір слід орієнтуючись на вимоги Закону № 161*. Тобто такі договори укладаються обов’язково у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін його можна посвідчити нотаріально (ст. 14 Закону № 161).

* Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 № 161-XIV.

Щоб договори оренди землі мали юридичну силу, вони повинні містити всі істотні умови, визначені у ст. 15 Закону № 161.

Для того щоб не пропустити жодної істотної умови, радимо використовувати при отриманні в оренду землі типові договори. Так, при оренді:

— земпаю слід використовувати форму Типового договору оренди земельної частки (паю), затверджену наказом Держкомзему від 17.01.2000 № 5;

— земділянки — форму Типового договору, затверджену постановою Кабміну від 03.03.2004 № 220;

— земділянки в комплексі з розташованим на ній водним об’єктом — форму Типового договору, затверджену постановою Кабміну від 02.06.2021 № 572.

Укладаючи такі договори, слід пам’ятати, що:

1) максимальний строк оренди землі не може перевищувати 50 років, а мінімальний не може бути меншим як 7 років. Але якщо мова йде про оренду меліорованих земель, то мінімальний строк оренди становить не менше 10 років, а у випадку оренди землі для закладання та/або вирощування багаторічних насаджень (плодових, ягідних, горіхоплідних, винограду) він не може бути меншим як 25 років (ч. 4, 11 та 12 ст. 93 ЗКУ);

2) розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди. Водночас згідно зі ст. 1 Указу Президента України від 02.02.2002 № 92/2002, плата за оренду сільгоспземель і паїв має становити не менше 3 % вартості земділянки, земпаю. Саме цей

Але на сьогодні розмір орендної плати зазвичай становить більше цієї межі;

3) земділянка вважатиметься такою, що взята в оренду, тільки після того, як буде проведена реєстрація речових прав на таке нерухоме майно (ст. 125 та 126 ЗКУ).

А от для отримання в оренду земпаїв така реєстрація не потрібна. Адже земпай не є нерухомим майном до моменту виділення його в натурі і перетворення на земділянку. Як свідчить п. 2 Порядку № 119*, щоб договір оренди земпаю почав діяти, потрібно просто провести безоплатну реєстрацію виконавчим комітетом сільської, селищної, міської ради за місцем розташування земпаю (п. 2 Порядку № 119).

* Порядок реєстрації договорів оренди земельної частки (паю), затверджений постановою Кабміну від 24.01.2000 № 119.

Водночас на сьогодні з урахуванням того, що до початку 2025 року всі паї мають бути переоформлені на земділянки, всі орендарі намагаються брати в оренду саме земділянки. А коли їм дають пай, то вони самостійно переоформляють його за дорученням власника землі на земділянку і вже беруть в оренду саме земділянку.

Бухгалтерський облік

Правила відображення. Після того як буде укладений договір оренди, орендодавець має передати землю в користування аграрію. Передача землі в користування оформлюється актом приймання-передачі, оформленим у довільній формі.

На основі цього акта аграрій зараховує отриману земділянку чи земпай в користування на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» (п. 4 розд. ІІ НП(С)БО 14). Таке зарахування роблять за вартістю, зазначеною в договорі оренди.

Протягом строку користування землею орендар має нарахувати орендну плату, яку він має сплатити орендодавцю за користування землею. Нарахування орендної плати зазвичай відбувається на підставі акта виконаних робіт (послуг), який повинен підтверджувати факт здійснення операції — надання послуг оренди (лист Мінфіну від 30.05.2016 № 31-11410-09-10/15182, лист ДФСУ від 19.01.2016 № 919/6/99-99-19-03-02-15). За ідеєю, складати такий акт слід не рідше ніж щокварталу на останній день кварталу.

Особливість є тоді, коли аграрій сплачує орендну сплату наперед за декілька періодів. Тоді сплачену суму орендної плати аграрій має спочатку відображати на рахунку 39 (Дт 685 — Кт 311, Дт 39 — Кт 685), а в періоді, якого стосується така орендна плата, відносить певну суму до витрат пропорційно періоду користування землею (Дт 23, 91 — Кт 39).

Виплата через касу. Декілька слів скажемо про випадок, коли аграрій виплачує орендарю орендну плату готівкою із каси підприємства. А саме зазвичай турбує випадок, як краще оформити видачу орендної плати через касу, коли виплачувати збираються не декільком орендарям, а багатьом.

Оформляти на кожного орендаря окремий ВКО в цьому випадку ніхто не бажає. Тому в аграріїв зазвичай виникає запитання: чи можна видавати кошти орендарям за Відомістю на виплату готівки?

Податківці не проти такого варіанта виплати (див. лист ДПСУ від 09.06.2023 № 1379/ІПК/99-00-07-04-01-06). Вони зазначають, що видавати орендну плату готівкою можна пайщикам за орендовані паї з використанням Відомості на виплату готівки (додаток 1) до Положення № 148*. Головне, щоб у такій Відомості була відображена інформація, що ідентифікує фізособу-орендодавця (а саме зазначається серія, номер документа, що підтверджує особу, ким і коли він виданий), а фізособа-орендодавець розписалася у Відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми.

* Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Нацбанку від 29.12.2017 № 148.

Податковий облік

Податок на прибуток. Усі аграрії — платники податку на прибуток, як високодохідники, так і малодохідники, у податковоприбутковому обліку відображатимуть такі операції за бухгалтерськими правилами. Адже ПКУ не містить жодних податкових різниць для таких операцій.

ПДВ-облік. На ПДВ-облік як отримання, так і повернення з оренди земділянки не вплине. Адже коли майно отримується чи передається в оренду, то не відбувається операції з постачання товарів. А отже, говорити про нарахування податкових зобов’язань не слід.

Також жодним чином не вплине на ПДВ-облік і нарахування орендної плати. Адже орендодавцем є фізособи, які не є платниками ПДВ. А отже, орендар розраховувати на податковий кредит при оренді сільгоспземель не буде.

Повз ПДВ-облік пройде і виплата орендної плати у грошовій формі. А от якщо аграрій видаватиме в рахунок орендної плати товари чи надаватиме послуги, то орендар має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за загальними правилами на вартість переданих товарів чи послуг. Адже така операція буде класичним постачанням товарів чи послуг.

СільгоспЄП. А от для платника сільгоспЄП отримання в оренду сільгоспземель матиме наслідки. Адже для аграрія — платника сільгоспЄП об’єктом оподаткування є як власні, так і орендовані сільгоспугіддя та землі водного фонду. Тому

МПЗ. Також варто враховувати, що на сьогодні як власні, так і взяті в користування сільгоспугіддя, тобто рілля, сіножаті, пасовища та багаторічні насадження й перелоги, беруть участь у розрахунку МПЗ (пп. 14.1.114² та 14.1.233 ПКУ). Якщо ж ви взяли в оренду у фізосіб несільгоспземлі (наприклад, землі промисловості, торгівлі тощо) та/або землі із когорти сільгоспземель, які не є сільгоспугіддями (наприклад, землями водного фонду), то рахувати МПЗ щодо них не потрібно.

Причому щоб за орендовані землі слід було рахувати МПЗ, потрібно, щоб:

— право користування такими землями було належним чином оформлено (відбулася реєстрація речових прав на них);

— землі не були передані підприємством у користування іншим особам. Адже коли землі передають у користування іншим, то саме орендар включає їх до розрахунку МПЗ з місяця отримання їх у користування (п. 38¹.4 ПКУ).

Отже, якщо аграрій орендує у фізосіб сільгоспугіддя, він має включати їх до розрахунку МПЗ починаючи з місяця, в якому набув право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку.

Звертаємо увагу! Якщо юрособа взяла в оренду земельну ділянку, віднесену до сільгоспугідь, які належать фізособам на праві власності та/або на праві користування та станом на 1 січня 2022 знаходилися у межах населених пунктів, то юрособа має враховувати таку землю у розрахунку МПЗ на загальних підставах. Звільнення від розрахунку МПЗ за такі землі, надане п. 38¹.2 ПКУ, стосується саме розрахунку МПЗ фізособою, яка використовує такі землі у своїй діяльності. На юросіб-орендарів такої землі це звільнення не поширюється. Це підтверджують і фіскали (деталі у «Мінімальне податкове зобов’язання і сільгоспЄП: нові рекомендації від фіскалів» // «Податки & бухоблік», 2023, № 94).

ПДФО, ВЗ і ЄСВ

ПДФО і ВЗ — основи. Розмір орендної плоти, яку орендар нараховує орендодавцю-фізособі, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця згідно з п.п. 164.2.5 ПКУ.

Причому саме орендар-юрособа в цьому випадку має утримати з орендної плати ПДФО у розмірі 18 % та ВЗ за ставкою 1,5 % і перерахувати його до бюджету. Адже саме орендар у цьому випадку виступає податковим агентом (п.п. 170.1.1 ПКУ).

База оподаткування для утримання ПДФО і ВЗ при виплаті орендної плати фізособі-орендодавцю визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Як ми згадували вище, на сьогодні мінімальна орендна плата при оренді сільгоспугідь, з якої утримують ПДФО і ВЗ, дорівнює 3 % нормативної грошової оцінки землі.

Наразі розмір орендної плати, вказаний у договорах оренди, зазвичай складає більше цієї межі, тому ПДФО і ВЗ утримуються саме з договірного розміру орендної плати.

Причому оскільки ми говоримо про оренду земельних ділянок, земельних часток (паїв), виділених або не виділених у натурі (на місцевості), то сплачувати ПДФО, утриманий з таких доходів, слід не за своїм місцезнаходженням, а за правилами, прописаними у п.п. 168.4.9 ПКУ. А саме із таких орендних доходів податковий агент перераховує ПДФО до відповідного бюджету за місцезнаходженням цих об’єктів оренди. ВЗ із таких доходів податковий агент перераховує до держбюджету за своїм місцезнаходженням.

Дані про нарахований і виплачений розмір орендної плати і утримані з неї ПДФО та ВЗ орендар відображає у формі 4ДФ. При цьому суму доходу фізособи від надання в оренду:

— земпаю показують з ознакою доходу «106»;

— земділянки сільгосппризначення з ознакою доходу «195».

Натуральна виплата. Декілька слів скажемо також про виплату орендареві орендодавцем орендної плати в натуральній формі.

І розпочнемо з того, що на сьогодні

При цьому за згодою сторін розрахунки щодо орендної плати за землю можуть здійснюватися у натуральній формі. Якщо так відбувається, то розрахунок у натуральній формі має відповідати грошовому еквіваленту вартості товарів за ринковими цінами на дату внесення орендної плати.

Враховуючи все, це робимо висновок, що незалежно від того, як орендар і орендодавець домовилися виплачувати орендну плату: грошима чи в натуральній формі (видати в її рахунок товар), нараховувати аграрій буде орендну плату саме у грошовій формі у розмірі, визначеному у договорі.

А отже, саме з цієї грошової заборгованості орендар має утримати ПДФО і ВЗ та сплатити їх до бюджету. Той факт, що видаватимуть орендодавцю не кошти, а товар, на порядок утримання ПДФО і ВЗ та на необхідність застосування натурального коефіцієнта при визначенні розміру ПДФО і ВЗ до сплати не впливає.

Адже тут мова йде не про визначення орендної плати у натуральному розмірі, а про те, що аграрій нараховує орендодавцю орендну плату у грошовій формі і в рахунок неї продає орендодавцеві свою продукцію чи надає послуги. Тобто після передачі (продажу) товарів/послуг він просто закриє дебіторську заборгованість орендодавця за продані товари чи послуги на суму кредиторської заборгованості з орендної плати перед орендодавцем, з якої утримано ПДФО і ВЗ.

Про те, що при видачі товарів у рахунок нарахованої орендної плати не слід використовувати натуральний коефіцієнт при утриманні ПДФО і ВЗ, говорять і фіскали (див. листи ДПСУ від 19.10.2023 № 3663/ІПК/99-00-24-03-036, від 21.03.2019 № 1151/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 21.03.2019 № 1152/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Вони зазначають, що коли за умовами договору оренди земчастки (паю) передбачено, що орендна плата виплачується орендарем у грошовій формі, а фактично видаються фізособі товари в рахунок такої заборгованості, то сума орендної плати оподатковується ПДФО та ВЗ на загальних підставах без застосування коефіцієнта.

ЄСВ. Закон № 2464* про орендні операції навіть не згадує. Отже, на суму орендної плати за земпаї ЄСВ не нараховується.

* Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI.