Коротко об истории проблемы
Напомним, что история обязательного использования токенов обычными субъектами хозяйствования (СХ), по сути, «тянется» из ст. 17 Закона об электронных доверительных услугах*. Именно ч. 2 этой статьи обязала СХ при электронном взаимодействии с третьими лицами, требующем отправки, получения, хранения электронных данных, которые должны содержать аналог собственноручной подписи, использовать квалифицированные электронные доверительные услуги, то есть использовать квалифицированные электронные подписи.
* Закон Украины «Об электронных доверительных услугах» от 05.10.2017 № 2155-VIII.
Особенность квалифицированной электронной подписи (КЭП) заключается в том, что она должна храниться на защищенном носителе (токене или в облаке). Обычная флешка для ее хранения не подходит.
На основании этой нормы (ст. 17) потом были внесены соответствующие изменения в НКУ и другие законы и подзаконные нормативные акты. В частности, теперь нормы НКУ (в редакции, которая будет действовать до 31.12.2023) требуют подписывать отчетность, налоговые накладные, заходить в частную часть Электронного кабинета именно с помощью КЭП (то есть подписи, которая должна храниться на защищенном носителе, в частности на токене).
Но! Фактически все это время плательщикам позволялось использовать вместо КЭП усовершенствованные подписи (то есть те, которые хранятся не на токенах, а, в частности, на обычной флешке). Право на это давали:
— сначала постановление об экспериментальном проекте (постановление КМУ от 03.03.2020 № 193);
— потом «карантинное» постановление КМУ от 09.12.2020 № 1236;
— а в дальнейшем и «военное» постановление КМУ от 17.03.2022 № 300, в соответствии с которым на период действия военного положения + 6 месяцев после его прекращения можно использовать электронную подпись (усовершенствованную), которая не хранится на токене или в облаке.
При этом усовершенствованная подпись тоже должна быть получена у квалифицированных предоставителей электронных доверительных услуг, которые внесены в Доверительный список Украины. Более подробную историю вопроса вы можете найти в статье «Токены отменили! Наконец!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 20.
Что изменяется с 31.12.2023?
С 31.12.2023 вступают в силу два закона:
— Закон № 2918* — вносит соответствующие изменения в НКУ (см. подраздел «Электронное взаимодействие с налоговиками»);
— Закон № 2801* — вносит изменения в Закон об электронных документах** и существенные изменения в Закон об электронных доверительных услугах (при этом с 31.12.2023 изменяется и название данного Закона — «Об электронной идентификации и электронных доверительных услугах»).
** Закон Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» от 22.05.2003 № 851-IV.
Важно то, что изменения коснулись и самой ст. 17 Закона об электронных доверительных услугах, которая, собственно, и обязывала СХ при электронном взаимодействии с третьими лицами использовать КЭП. Так вот, теперь эта норма содержит следующую формулировку:
«Электронное взаимодействие физических и юридических лиц, которое требует отправки, получения, использования и постоянного хранения электронных данных при участии третьих лиц, может осуществляться с использованием электронных доверительных услуг или без их использования».
Как видим, никакого упоминания о том, что электронное взаимодействие обычных СХ с третьими лицами (в т. ч. с налоговиками) должно осуществляться именно с помощью квалифицированных электронных доверительных услуг, обновленная ст. 17 не содержит. А значит,
такое взаимодействие возможно и с помощью других видов электронных подписей (в частности, усовершенствованной) или других видов электронной идентификации
Разве что если речь о сделках, которые по закону подлежат нотариальному удостоверению и/или государственной регистрации, то если они совершаются в электронной форме, то исключительно с применением квалифицированных электронных доверительных услуг (п. 6 обновленной ст. 17).
Электронное взаимодействие с налоговиками
Речь о подписании электронной отчетности, НН/РК, идентификации в Электронном кабинете. Вышеупомянутым Законом № 2918 были внесены изменения в НКУ, которые заработают с 31.12.2023. Суть изменений следующая:
там, где от плательщика требовалось поставить квалифицированную электронную подпись, теперь нормы НКУ говорят о том, что плательщиком проставляется или квалифицированная электронная подпись или усовершенствованная электронная подпись, которая базируется на квалифицированном сертификате электронной подписи
Например, в п. 48.5.1 НКУ (регулирует подачу электронной отчетности) сейчас (в редакции, которая действует до 31.12.2023) сказано, что налоговая декларация должна подписываться квалифицированной электронной подписью плательщика. С 31.12.2023 эта норма уже будет говорить, что плательщик может подписывать электронную отчетность или квалифицированной, или усовершенствованной электронной подписью. Аналогичную норму будет содержать и п. 201.1 (о подписании налоговой накладной); ст. 421 (об идентификации в Электронном кабинете), ст. 52 (о подписании запроса на получение индивидуальной налоговой консультации) и другие нормы НКУ. То есть
для электронного взаимодействия с налоговиками субъекту хозяйствования негосударственной сферы достаточно иметь усовершенствованную электронную подпись, которая базируется на квалифицированном сертификате электронной подписи, то есть подпись, которая может храниться в т. ч. на обычной флешке
При этом усовершенствованная электронная подпись, которая базируется на квалифицированном сертификате электронной подписи, — это подпись, которая должна быть получена у квалифицированного предоставителя электронных доверительных услуг, который внесен в Доверительный список Украины.
ФЛП — создатели электронных печатей
Еще одна новация, которая заработает с 31.12.2023, — это то, что
теперь создателем электронной печати будет назван и ФЛП
Так, в п.п. 55 ст. 1 обновленного Закона об электронных доверительных услугах будет сказано, что «создатель электронной печати — юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель, которое создает электронную печать».
Раньше создателями электронной печати по Закону об электронных доверительных услугах формально могли быть только юрлица. Но, по факту, ФЛП тоже мог иметь электронную печать — впрочем лишь для ПРРО / программно-технических комплексов самообслуживания, у которых отсутствует кассир (с учетом норм Закона об РРО*).
Поэтому расхождения между требованиями разных законов будут устранены. Для использования электронной печати ФЛП станет больше возможностей. Впрочем в отношении проблемы использования электронной печати ФЛП кассирами на ПРРО рекомендуем и в дальнейшем пользоваться советами, предоставленными в статье «Использование электронной печати ФЛП кассирами на ПРРО: можно или нет?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 79 (ср. ).
Электронный документооборот между контрагентами-резидентами
Речь об обмене первичными документами.
Электронная подпись в первичном документе. Напомним сначала, что если первичный документ создается в электронной форме, то Закон о бухучете* выдвигает следующие требования.
Если речь о первичных документах, созданных автоматически в электронной форме программным обеспечением информационно-коммуникационной системы, то они применяются в бухучете при условии наличия наложенной электронной подписи или печати с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте.
Общее же требование в отношении первичных документов, составленных в электронной форме, звучит так, что они применяются в бухучете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте. Конечно, при этом они должны иметь обязательные реквизиты, названные в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете, в частности личную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозяйственной операции.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
Стоит отметить, что обновленная ст. 6 Закона об электронных документах (изменения внесены Законом 2801 и они тоже заработают с 31.12.2023) прямо не называет, какой именно вид электронной подписи должен быть наложен на электронный документ. В то же время ст. 7 этого же Закона говорит, что «оригиналом первичного документа является электронный экземпляр документа с обязательными реквизитами, в том числе с электронной подписью автора или подписью, приравненной к собственноручной подписи в соответствии с Законом Украины «Об электронной идентификации и электронных доверительных услугах».
Собственноручной подписью Закон об электронных доверительных услугах прямо называет только КЭП. Но учитывая конструкцию «или» в этой норме, получается, что мы можем подписать электронный документ и другой электронной подписью (а не только приравненной к собственноручной, которой является только КЭП).
Поэтому считаем, что
для подписания электронных бухгалтерских первичных документов (при электронном документообороте с контрагентом) можно применять и усовершенствованную, и квалифицированную электронную подпись
Еще раз обратим внимание: ни Закон о бухучете, ни Закон об электронных документах не требуют, чтобы электронные первичные документы были подписаны именно квалифицированными электронным подписями. Это только один из вариантов их подписания.
Опять же, как мы сказали выше, Закон о бухучете называет как обязательный реквизит первичного документа «личную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозяйственной операции». Подписание электронного документа усовершенствованной подписью полностью отвечает этим требованиям. Ведь усовершенствованная подпись (1) однозначно связана с подписантом; (2) предоставляет возможность идентифицировать подписанта; (3) может с высоким уровнем использоваться под собственным единоличным контролем; (4) является связанным с электронными данными, на которые наложена усовершенствованная электронная подпись, или таким образом, чтобы любое последующее изменение таких данных могло быть выявлено.
А в ч. 7 ст. 17 обновленного Закона об электронных доверительных услугах сказано, что:
«юридическую силу и допустимость электронной подписи или печати как доказательства нельзя отрицать исключительно на том основании, что они имеют электронную форму или не отвечают требованиям к квалифицированным электронным подписям или печатям».
Поэтому вполне достаточно, если первичный документ будет подписан усовершенствованной электронной подписью, которая базируется на квалифицированном сертификате электронной подписи.
Электронная печать в первичном документе. Обновленная ст. 6 Закона об электронных документах также говорит о том, что
«для подтверждения достоверности происхождения и целостности электронного документа может использоваться электронная печать»
Предыдущая редакция этой статьи об электронной печати совсем не упоминала. А теперь о ней прямо упомянуто как о дополнительном подтверждении достоверности происхождения документа.
Стоит обратить внимание на то, что только электронной печатью в электронном первичном документе нельзя ограничиться. Ведь Закон о бухучете требует идентификацию лиц, которые участвовали в осуществлении хозяйственной операции, а это можно сделать только с помощью электронных подписей таких лиц. То есть электронная печать может использоваться только как дополнительное подтверждение достоверности происхождения и целостности электронного документа.
Электронное взаимодействие с иностранными контрагентами
Статья 371 обновленного Закона об электронных доверительных услугах устанавливает, что взаимное признание электронных подписей осуществляется согласно международным договорам Украины. Пока что такие договоры не заключены. И как определено постановлением КМУ от 14.11.2023 № 1198, это возлагается на Минцифры.
В то же время действуют переходные нормы. В частности, в соответствии с п. 61 разд. VII Закона об электронных доверительных услугах временно, до взаимного признания между Украиной и Европейским Союзом электронных доверительных услуг, как исключение признаются электронные подписи, выданные предоставителями, которые внесены в Доверительный список государства — члена Европейского Союза или государства — члена Европейской ассоциации свободной торговли (далее — европейские квалифицированные предоставители) (czo.gov.ua/trustedlist). Но вопросы о практическом применении электронных подписей нерезидентов остаются.
Выводы
- С 31.12.2023 вступает в силу Закон № 2918, которым вносятся изменения в НКУ, — там, где от плательщика требовалось поставить квалифицированную электронную подпись, теперь нормы НКУ говорят, что плательщиком проставляется или квалифицированная электронная подпись, или усовершенствованная электронная подпись. Следовательно, на постоянной основе вносятся изменения, которые позволяют осуществлять электронное «взаимодействие» с налоговиками с помощью электронных подписей, хранящихся на обычной флешке, а не на токене.
- С 31.12.2023 также вступает в силу Закон № 2108, который в том числе вносит достаточно существенные изменения в Закон об электронных доверительных услугах. В частности, теперь его ст. 17 не содержит требования для СХ некоммерческой сферы использовать исключительно КЭП при электронном взаимодействии с третьими лицами, предусматривающем передачу данных, которые должны содержать аналог собственноручной подписи.
