Нет «физической передачи» — нет реализации!
Для поиска ответа сначала напомним несколько «горюче-акцизных» постулатов, которые следуют из соответствующих НКУ-определений (терминов).
Плательщиком горючего акциза является (должно быть зарегистрировано) лицо, которое реализует горючее (п.п. 212.1.15 НКУ). Термин «реализация горючего», приведенный в п.п. 14.1.212 НКУ, к такой относит любые операции по физической передаче (отпуску, отгрузке) горючего с переходом или без перехода права собственности на такое горючее, за плату (компенсацию) или без таковой.
Таким образом,
«реализация горючего» четко привязана к наличию факта физической/фактической передачи (отпуска, отгрузки) горючего
Кроме того, согласно этому термину не имеет значения, в чьей собственности находится горючее, которое передается, и изменяется ли при этом собственник горючего. То есть:
— во-первых, «реализацией» должна считаться именно физическая передача (отпуск, отгрузка) конкретным лицом горючего! В частности и тем лицом, которое не является собственником горючего;
— во-вторых, при такой передаче вовсе не обязательно должен осуществиться переход права собственности на горючее. В частности, «реализацией горючего» может считаться любая физическая передача горючего, включая и передачу его «самому себе» — на собственные нужды (при соответствующих условиях — см. п.п. 14.1.6 НКУ).
Итак, на почве упомянутых НКУ-терминов можно сделать следующий вывод: переход права собственности на горючее без факта физической/фактической его передачи согласно п.п. 14.1.212 НКУ не является «реализацией горючего».
То есть когда лицо, которое по договору (де-юре) выступает как продавец горючего, но при этом самостоятельно физически его не передает (не получает), то такое лицо не осуществляет «реализацию горючего» в терминах НКУ и соответственно не должно регистрироваться плательщиком горючего акциза! Поэтому
налоговики не имеют права штрафовать хозсубъектов согласно п. 117.3 НКУ за осуществление операций, которые в понимании п.п. 14.1.212 НКУ не являются «реализацией горючего», хотя и «де-юре» являются его продажей (приобретением)
Примеры договоров без передачи горючего продавцом
На практике встречается немало вариантов договоров, когда горючее «физически» обходит продавца (покупателя), и последний не будет осуществлять «реализацию горючего» для целей обложения горючим акцизом и не должен регистрироваться плательщиком этого налога. Мы перечислим самые известные.
Продажа талонов/карт. Один из самых распространенных — это реализация посредником топливных талонов, скретч- или смарт-карт. Причем в таких случаях право собственности на объемы горючего, «под которые» выданы/реализуются талоны или карты, может переходить к продавцу талонов/карт и/или к их покупателю, а может и не переходить. Но для целей горючего акциза это не имеет никакого значения, и обычно по таким договорам «реализации горючего» (то есть физической передачи его продавцом покупателю(ям) талонов) не происходит. Если только сам продавец потом не отпускает по этим талонам/картам горючее...
Подробнее о разных нюансах, связанных с такими операциями, а также наши советы, как лучше оградить себя от претензий фискалов по таким операциям, читайте в статье «Реализация топливных талонов, смарт/скретч-карт: проблемы» // «Налоги & бухучет», 2022, № 75. Потому мы в эти вопросы не углубляемся.
Продажа/покупка по посредническим договорам (комиссии и т. п.). В таких ситуациях посредник (комиссионер, поверенный, агент.) тоже может физически не получать / не передавать горючее. То есть оно посредника может обойти и «реализации горючего» не будет. Рассмотрим две разновидности таких договоров.
1. На продажу. В таких посреднических договорах на продажу горючего последнее сразу поставляется принципалом (то есть комитентом, доверителем и т. п.) непосредственно по определенным посредником адресам покупателей, с которыми он заключил отдельные соглашения на продажу горючего. То есть «реализацию горючего» (фактическую передачу) для акцизных целей осуществляет принципал. Он и должен обязательно быть зарегистрированным плательщиком горючего акциза и составлять акцизные накладные (АН) именно на покупателей, с которыми посредник заключил соглашения. А вот посредник здесь (в отношении акциза) — ни к чему...
2. На покупку. Выполняя посреднические договоры на покупку, посредник (комиссионер, поверенный и т. п.), чтобы выйти из «акцизной воды» сухим, действует так. Приобретая горючее, он предоставляет продавцу горючего для поставки реквизиты/координаты именно принципала (комитента, доверителя и т. п.), который ему поручил это горючее приобрести. Горючее поставляется продавцом непосредственно принципалу и «физически» обходит посредника. То есть
посредник по таким договорам тоже горючее физически не передает (не «реализует»), и потому может полностью законно не быть плательщиком горючего акциза
Здесь весьма уместна аналогия с ситуацией, которая рассматривалась в письме ГНСУ от 19.11.2020 № 4746/ІПК/99-00-09-03-03-06. Там Общество закупило горючее у Поставщика, которое последний доставил по указанному Обществом адресу получателя (Подрядчика). И из этого налоговики делают корректный вывод, что реализацию горючего в понимании п.п. 14.1.212 НКУ осуществляет именно Поставщик, потому обязательство составления АН и регистрации их в ЕРАН возникает именно у Поставщика. Соответственно необходимости в регистрации плательщиком акцизного налога у Общества не возникает!*
* Интересная схема в отношении приобретения горючего для давальческой переработки (собственных нужд) в объемах, которые превышают 1000 м3 в год, без регистрации плательщиком горючего акциза, изложена в письме ГНСУ от 24.12.2021 № 4805/ІПК/99-00-09-03-02-06.
Торговля горючим «по адресу». На практике не редкость и вариант продажи горючей по обычным договорам купли-продажи, когда горючее «физически» обходит оптового продавца.
Оптовый продавец заключает договоры со своими покупателями. А потом своему поставщику, у которого он закупает горючее, предоставляет разнарядку, куда отправлять товар. Нередко в договоре оптового продавца с его поставщиком горючего определяются условия поставки по термину DDP Инкотермс*. То есть в таких схемах через оптового продавца проходят лишь расчеты, а горючее его обходит и «реализация» отсутствует.
* Согласно этому термину поставки именно поставщик несет все расходы и риски, связанные с доставкой товара до места назначения. То есть он предусматривает максимальный объем обязанностей поставщика.
При этом право собственности на горючее в таких случаях переходит от поставщика к оптовому продавцу (обычно в месте доставки горючего по разнарядке). А потом — уже согласно другим договорам, по которым оптовик выступает в качестве продавца, от него право собственности на горючее переходит к его покупателям (фактическим получателям). Поэтому по таким схемам доставленное непосредственно к Покупателю горючее сменяет по очереди двух собственников.
Акцизные накладные (АН) поставщик (который, конечно, должен быть плательщиком горючего акциза) составляет не на оптового продавца, а непосредственно на фактических получателей горючего. А вот расходные (и налоговые) накладные оформляются на оптового продавца, а тот уже выписывает их на своих покупателей (получателей горючего).
Подтверждение тому, что в таких ситуациях оптовый продавец не «реализует горючее», — см. в письмах ГНСУ от 10.11.2020 № 4644/ІПК/99-00-09-03-03-06 и от 11.11.2020 № 4646/ІПК/99-00-09-03-03-06. (Эти письма посвящены очень похожим ситуациям, однако в первом из них рассмотрен еще и вопрос лицензирования.)
Торговля от хранителя. На практике применяется и такая разновидность схемы работы, когда горючее обходит оптового продавца. Горючее закупается оптовым продавцом и по его указанию отгружается поставщиком на стороннюю базу или склад третьего лица (хранителя). Последний, с которым заключено соглашение на хранение горючего, со своей базы или склада по указанию/разнарядке оптового продавца (поклажедателя) «физически» отпускает горючее непосредственно покупателям. АН в такой схеме поставщик составляет на хранителя, а хранитель во время отпуска горючего — на покупателей.
То есть оптовый продавец в такой схеме тоже никак не причастен к физической передаче/отгрузке горючего и не осуществляет его «реализации» в свете п.п. 14.1.212 НКУ.
Неприятные нюансы
На практике такие операции обычно подпадают под «пристальный глаз» фискалов и слишком легко не проходят.
Лицензия. Во многих из упомянутых выше случаев торговли горючим, хотя горючее физически и проходит мимо соответствующего хозсубъекта (продавца топливных талонов/карт, посредника в продаже горючего, оптового продавца и т. п.), ему необходимо сначала приобрести лицензию на оптовую торговлю горючим без места* (см., например, упомянутое письмо ГНСУ от 10.11.2020 № 4644/ІПК/99-00-09-03-03-06). Ведь исходя из норм ст. 1 Закона № 481**,
* О проблемах, которые могут возникнуть на практике у пользователей таких лицензий, читайте в статье «Оптовая торговля горючим без места: проблемные ситуации» // «Налоги & бухучет», 2023, № 8.
** Закон Украины от 19.12.95 № 481/95-ВР.
деятельность в рамках упомянутых договоров отвечает определению «оптовая торговля», и здесь для лицензионных целей уже не имеет значения, подпадают ли действия под термин «реализация горючего» из п.п. 14.1.212 НКУ
Под исключение, по нашему мнению, могут попасть лишь некоторые схемы продаж топливных талонов (карт) — подробнее читайте в статье «Реализация топливных талонов, смарт/скретч-карт: проблемы» // «Налоги & бухучет», 2022, № 75 (ср. ). Но, возможно, приобретение горючего посредниками по поручению принципалов. И то — в последнем случае налоговики тоже наверняка станут незаконно-фискально настаивать на необходимости приобретения лицензии (но это — тема для отдельного разговора).
Кроме того, в некоторых областях ГНС требует от хозсубъектов зарегистрироваться плательщиком горючего акциза, чтобы получить лицензию на оптовую торговлю горючим без места. В таких случаях надо четко объяснять фискалам, что их требование незаконно. Ведь избранные вами схемы оптовой торговли горючим не предусматривают фактической передачи (получения) горючего и не требуют регистрации плательщиком горючего акциза. Для усиления аргументации, кроме соответствующих норм НКУ, ссылайтесь на конкретные разъяснения ГНСУ.
Блокировка налоговых накладных. На практике налоговики «достают» таких «виртуальных» продавцов горючего также и блокировкой их налоговых накладных (НН). Ведь блокировочные критерии рисковости операций все так же содержат такой критерий (сейчас — это п. 3), как отсутствие на дату составления НН/РК сведений в Реестре плательщиков горючего акциза о лице, которое регистрирует НН на товар (горючее) по кодам согласно УКТ ВЭД из п.п. 215.3.4 НКУ! Невзирая на то, что этот критерий появился еще до 01.07.2019, когда определение «реализация горючего» было совсем другим (более «традиционным»), его (нарочно?) так и не изменили.
Поэтому неплательщикам акциза, которые работают по таким схемам и в НН/РК которых фигурируют коды подакцизного горючего, придется заблаговременно проталкивать в ГНС Таблицу данных. А кому это не удалось, вынуждены часто волноваться из-за разблокировки и доказывать фискалам «почему ты не слон»... ☹
Выводы
- Операции, которые не предусматривают физической передачи горючего (даже если происходит переход права собственности), для целей горючего акциза не являются «реализацией горючего».
- Поэтому при продаже талонов/карт, продаже горючего посредником, поставке «по адресу» или через третье лицо без факта физической передачи продавец не обязан регистрироваться плательщиком горючего акциза. И конечно, фискалы не имеют права его штрафовать.
- Но обычно такие операции, когда горючее «физически» обходит продавца, требуют наличия у него лицензии на оптовую торговлю. Кроме того, возможны и проблемы с блокировкой НН на горючее.
