Неплатник акцизу може реалізовувати пальне?

Нема «фізичної передачі» — нема реалізації!

Для пошуку відповіді спочатку нагадаємо кілька «пально-акцизних» постулатів, що випливають з відповідних ПКУ-визначень (термінів).

Платником пального акцизу є (має бути зареєстрована) особа, яка реалізує пальне (п.п. 212.1.15 ПКУ). Термін «реалізація пального», наведений у п.п. 14.1.212 ПКУ, до такої відносить будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом чи без переходу права власності на таке пальне, за плату (компенсацію) чи без такої…

Таким чином,

Окрім того, згідно з цим терміном не має значення, у чиїй власності знаходиться пальне, що передається, та чи змінюється при цьому власник пального. Тобто:

— по перше, «реалізацією» має вважатись саме фізична передача (відпуск, відвантаження) конкретною особою пального! Зокрема й тією особою, яка не є власником пального;

— по-друге, за такої передачі зовсім не обов’язково має здійснитись перехід права власності на пальне. Зокрема, «реалізацією пального» може вважатись будь-яка фізична передача пального, уключаючи й передачу його «самому собі» — на власні потреби (за відповідних умов — див. п.п. 14.1.6 ПКУ).

Отже, на підґрунті згаданих ПКУ-термінів можна зробити такий висновок: перехід права власності на пальне без факту фізичної/фактичної його передачі згідно з п.п. 14.1.212 ПКУ не є «реалізацією пального».

Тобто коли особа, яка за договором (де-юре) виступає як продавець пального, але при цьому самостійно-фізично його не передає (не отримує), то така особа не здійснює «реалізацію пального» в термінах ПКУ і відповідно не має реєструватись платником пального акцизу! Тож

Приклади договорів без передачі пального продавцем

На практиці зустрічається чимало варіантів договорів, коли пальне «фізично» оминає продавця (покупця), і останній не буде здійснювати «реалізацію пального» для цілей оподаткування пальним акцизом й не має реєструватись платником цього податку. Ми перерахуємо найвідоміші.

Продаж талонів/карток. Один з найпоширеніших — це реалізація посередником пальних талонів, скретч-*, або смарт-карток. Причому у таких випадках право власності на обсяги пального, «під які» видані/реалізуються талони чи картки, може переходити до продавця талонів/карток та/або до їх покупця, а може й не переходити. Але для цілей пального акцизу це не має ніякого значення, і зазвичай за такими договорами «реалізації пального» (тобто фізичної передачі його продавцем покупцю(ям) талонів) не відбувається. Якщо тільки сам продавець потім не відпускає за цими талонами/картками пальне…

Докладніше про різні нюанси, пов’язані з такими операціями, а також наші поради, як більше убезпечити себе від претензій фіскалів за такими операціями, читайте в статті «Реалізація пальних талонів, смарт-/скретч-карток: проблеми» // «Податки & бухоблік», 2022, № 75. Тому ми у ці питання не заглиблюємося.

Продаж/купівля за посередницькими договорами (комісії тощо). У таких ситуаціях посередник (комісіонер, повірений, агент…) теж може фізично не отримувати/не передавати пальне. Тобто воно посередника може оминути і «реалізації пального» не буде. Розглянемо два різновиди таких договорів.

1. На продаж. У таких посередницьких договорах на продаж пального останнє одразу постачається принципалом (тобто комітентом, довірителем тощо) безпосередньо на визначені посередником адреси покупців, з якими він уклав окремі угоди на продаж пального. Тобто «реалізацію пального» (фактичну передачу) для акцизних цілей здійснює принципал. Він і має обов’язково бути зареєстрованим платником пального акцизу і складати акцизні накладні (АН) саме на покупців, з якими посередник уклав угоди. А от посередник тут (стосовно акцизу) — ні до чого…

2. На купівлю. Виконуючи посередницькі договори на купівлю, посередник (комісіонер, повірений тощо), щоб вийти з «акцизної води» сухим, діє так. Придбаваючи пальне, він надає продавцю пального для постачання реквізити/координати саме принципала (комітента, довірителя тощо), який йому доручив це пальне придбати. Пальне постачається продавцем безпосередньо принципалу і «фізично» оминає посередника. Тобто

Тут вельми доречна аналогія з ситуацією, яка розглядалася в листі ДПСУ від 19.11.2020 № 4746/ІПК/99-00-09-03-03-06. Там Товариство закупило пальне у Постачальника, яке останній доставив за зазначеною Товариством адресою одержувача (Підрядника). І з цього податківці роблять коректний висновок, що реалізацію пального у розумінні п.п. 14.1.212 ПКУ здійснює саме Постачальник, тому зобов’язання складання АН та реєстрація їх в ЄРАН виникає саме у Постачальника. Відповідно необхідності у реєстрації платником акцизного податку у Товариства не виникає!*

* Цікава схема щодо придбання пального для давальницької переробки (власних потреб) у обсягах, що перевищують 1000 м3 на рік, без реєстрації платником пального акцизу, викладена у листі ДПСУ від 24.12.2021 № 4805/ІПК/99-00-09-03-02-06.

Торгівля пальним «на адресу». На практиці не рідкість і варіант продажу пального за звичайними договорами купівлі-продажу, коли пальне «фізично» оминає оптового продавця.

Оптовий продавець укладає договори зі своїми покупцями. А потім своєму постачальнику, у якого він закуповує пальне, надає рознарядку, куди відправляти товар. Нерідко у договорі оптового продавця з його постачальником пального визначаються умови постачання за терміном DDP Інкотермс*. Тобто у таких схемах через оптового продавця проходять лише розрахунки, а пальне його оминає й «реалізація» відсутня.

* Згідно з цим терміном постачання саме постачальник несе всі витрати та ризики, пов’язані з доставкою товару до місця призначення. Тобто він передбачає максимальний обсяг обов’язків постачальника.

При цьому право власності на пальне у таких випадках переходить від постачальника до оптового продавця (зазвичай у місці доставки пального за рознарядкою). А потім — вже згідно з іншими договорами, за якими оптовик виступає продавцем, від нього право власності на пальне переходить до його покупців (фактичних отримувачів). Тож за такими схемами доставлене безпосередньо до Покупця пальне змінює по черзі двох власників.

Акцизні накладні (АН) постачальник (який, звісно, має бути платником пального акцизу) складає не на оптового продавця, а безпосередньо на фактичних отримувачів пального. А от видаткові (і податкові) накладні оформлюються на оптового продавця, а той вже виписує їх на своїх покупців (отримувачів пального).

Підтвердження тому, що у таких ситуаціях оптовий продавець не «реалізує пальне», — див. у листах ДПСУ від 10.11.2020 № 4644/ІПК/99-00-09-03-03-06 та від 11.11.2020 № 4646/ІПК/99-00-09-03-03-06. (Ці листи присвячені дуже схожим ситуаціям, однак у першому з них розглянуто ще й питання ліцензування)

Торгівля від зберігача. На практиці застосовується й такий різновид схеми роботи, коли пальне оминає оптового продавця. Пальне закуповується оптовим продавцем і за його вказівкою відвантажується постачальником на сторонню базу чи склад третьої особи (зберігача). Останній, з яким укладено угоду на зберігання пального, зі своєї бази чи складу за вказівкою/рознарядкою оптового продавця (поклажодавця) «фізично» відпускає пальне безпосередньо покупцям. АН у такій схемі постачальник складає на зберігача, а зберігач під час відпуску пального — на покупців.

Тобто оптовий продавець у такій схемі теж ніяк не причетний до фізичної передачі/відвантаження пального і не здійснює його «реалізації» у світлі п.п. 14.1.212 ПКУ…

Неприємні нюанси

На практиці такі операції зазвичай підпадають під «пильне око» фіскалів і надто легко не проходять.

Ліцензія. У багатьох зі згаданих вище випадків торгівлі пальним, хоча пальне фізично й проходить повз відповідного госпсуб’єкта (продавця пальних талонів/карток, посередника у продажу пального, оптового продавця тощо), йому необхідно спочатку придбати ліцензію на оптову торгівлю пальним без місця* (див., наприклад, згаданий лист ДПСУ від 10.11.2020 № 4644/ІПК/99-00-09-03-03-06). Адже виходячи з норм ст. 1 Закону № 481**,

* Щодо проблем, які можуть виникнути на практиці у користувачів таких ліцензій, читайте в статті «Оптова торгівля пальним без місця: проблемні ситуації» // «Податки & бухоблік», 2023, № 8.

** Закон України від 19.12.95 № 481/95-ВР.

Під виняток, на нашу думку, можуть потрапити лише деякі схеми продажів пальних талонів (карток) — детальніше читайте в статті «Реалізація пальних талонів, смарт-/скретч-карток: проблеми» // «Податки & бухоблік», 2022, № 75 (ср. ). Та, можливо, придбання пального посередниками за дорученням принципалів. І то — в останньому випадку податківці теж напевно стануть незаконно-фіскально наполягати на необхідності придбання ліцензії (але це — тема для окремої розмови).

Крім того, у деяких областях ДПС вимагає від госпсуб’єктів зареєструватись платником пального акцизу, щоб отримати ліцензію на оптову торгівлю пальним без місця. У таких випадках треба чітко поясняти фіскалам, що їх вимога незаконна. Адже обрані вами схеми оптової торгівлі пальним не передбачають фактичної передачі (отримання) пального і не потребують реєстрації платником пального акцизу. Для посилення аргументації, окрім відповідних норм ПКУ, посилайтеся на конкретні роз’яснення ДПСУ.

Блокування податкових накладних. На практиці податківці «дістають» таких «віртуальних» продавців пального також і блокуванням їх податкових накладних (ПН). Адже блокувальні критерії ризиковості операцій все так само містять такий критерій (зараз — це п. 3), як відсутність на дату складення ПН/РК відомостей у Реєстрі платників пального акцизу про особу, яка реєструє ПН на товар (пальне) за кодами згідно з УКТ ЗЕД із п.п. 215.3.4 ПКУ! Незважаючи на те, що цей критерій з’явився ще до 01.07.2019, коли визначення «реалізація пального» було зовсім іншим (більш «традиційним»), його (навмисно?) так і не змінили.

Тож неплатникам акцизу, які працюють за такими схемами та у ПН/РК яких фігурують коди підакцизного пального, доводиться завчасно проштовхувати до ДПС Таблицю даних. А кому це не вдалося, вимушені часто-густо перейматися розблокуванням та доводити фіскалам «чому ти не слон»… ☹