Необлагаемые операции начались с середины года
Расчет антиЧВ. Те плательщики, которые впервые осуществили необлагаемые налогом операции (и в предыдущем календарном году у них таких операций не было), должны по итогам такого первого отчетного периода (месяца), в котором задекларированы необлагаемые операции:
— впервые рассчитать антиЧВ (долю использования) исходя из объемов поставки такого месяца (п. 199.3 НКУ);
— вместе с НДС-декларацией за такой период подать приложение Д6 (в стр. 2 таблицы 1 которого привести расчет антиЧВ).
Рассчитанное и задекларированное таким образом (по результатам первого периода появления необлагаемых налогом операций) значение антиЧВ в дальнейшем используется плательщиком для распределения НДС (по приобретениям двойного назначения) до конца года.
Когда начинать НДС-распределение? Для НДС-распределения важно, чтобы одновременно соблюдались три условия:
(1) осуществлялась двойная (облагаемая и необлагаемая налогом) деятельность, (2) осуществлялись приобретения двойного назначения и (3) возникло по таким двойным приобретениям право на налоговый кредит (НК)
Поэтому все зависит от того, когда осуществлены приобретения двойного назначения и возникло ли по ним право на НК. Итак, если:
— приобретения двойного назначения осуществлены уже в периоде появления необлагаемых налогом операций и по ним в таком периоде возникло право на НК, то распределить НДС (начислить распределительные налоговые обязательства (НО) с учетом рассчитанного антиЧВ) по таким двойным приобретениям следует уже в первом периоде появления необлагаемых операций;
— приобретения двойного назначения осуществлены, однако право на НК по ним пока что не возникло (нет входящей НН, зарегистрированной поставщиком), то распределить НДС (начислить распределительные НО) по таким двойным приобретениям придется позже — в периоде возникновения права на НК;
— по двойному назначению стали использовать прошлые приобретения, которые раньше предназначались для налогооблагаемой деятельности (и по которым в прошлом возникло право на НК), то распределить НДС (начислить распределительные НО) по ним следует в периоде фактического использования таких приобретений по двойному назначению.
При этом базу налогообложения определяют с учетом п. 189.1 НКУ. То есть: для товаров/услуг — исходя из стоимости их приобретения, а для необоротных активов (НА) — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась на начало месяца фактического использования НА по двойному назначению (см. БЗ 101.24). Так, например, если плательщик уплатил за аренду офиса за весь год заранее, то распределять НДС с аренды (начислять распределительные НО) надо в тех месяцах, в которых была двойная деятельность и осуществлялись облагаемые и необлагаемые налогом операции.
Годовой перерасчет. По итогам года в общем порядке проводят годовой перерасчет. При расчете годовых значений ЧВ/антиЧВ берут фактические объемы облагаемых и необлагаемых налогом операций, проведенных в течение всего (!) отчетного года — осуществленных с начала года (п. 199.4 НКУ). Поэтому
хотя необлагаемые налогом операции и начались с середины года, при годовом перерасчете ЧВ/антиЧВ рассчитываем исходя из объемов поставок всего года
То есть осуществленных в январе — декабре (а не части года — скажем, с начала появления необлагаемых налогом операций) (см. письмо ГНСУ от 18.08.2021 № 3069/ІПК/99-00-21-03-02-06).
При этом в годовом перерасчете участвуют только те приобретения двойного назначения, по которым после появления необлагаемых налогом поставок в течение года распределялся НДС — начислялись распределительные НО.
Расчет годовых ЧВ/антиЧВ приводим в стр. 3.1 таблицы 1 приложения Д6 к декларации за декабрь, а сам годовой перерасчет — в таблице 2 этого приложения.
Необлагаемые операции прекратились с середины года
Применение антиЧВ. До завершения необлагаемых налогом операций для распределения НДС (начисления распределительных НО) используют прошлогоднее значение антиЧВ (задекларированное в начале года в стр. 1 таблицы 1 приложения Д6 к НДС-декларации за январь).
Когда прекращать НДС-распределение? Если необлагаемые налогом операции прекратились с середины года, то в следующих периодах текущего года, когда необлагаемых операций уже не будет, НДС-распределение не проводим. Поэтому уже с периода, следующего за периодом, в котором осуществлена последняя необлагаемая налогом операция, фактически не будем начислять распределительные НО. Поскольку исчезает главное условие НДС-распределения из п. 199.1 НКУ — одновременное использование товаров/услуг/НА по двойному назначению. То есть нет двойного использования. Поскольку в следующих периодах до конца года будет осуществляться лишь налогооблагаемая деятельность и необлагаемых налогом операций уже не будет.
Впрочем, отложить начисление распределительных НО на следующие периоды может разве что задержка возникновения права на НК. Тогда начислить распределительные НО по приобретениям двойного назначения придется в периоде возникновения по таким приобретениям права на НК. То есть
даже несмотря на то, что в таком периоде необлагаемых налогом операций уже не будет, распределить НДС придется
Ведь фактическое использование таких приобретений в двойных операциях все-таки было.
Корректировки неиспользованного. После того как необлагаемые налогом операции завершены, возможно, некоторые товары/услуги/НА, которые планировалось использовать по двойному назначению и по которым при приобретении были начислены распределительные НО, фактически будут использованы только в налогооблагаемой деятельности. Налоговики в такой ситуации высказываются за возможность корректировки ранее начисленных распределительных НО. Даже невзирая на отсутствие по этому поводу прямой нормы в НКУ. И разъясняют: если двойные товары/услуги/НА начинают использоваться только в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, то можно составить расчет корректировки (РК) к распределительной налоговой накладной (НН) и после его регистрации уменьшить начисленные ранее распределительные НО (см. письма ГНСУ от 19.02.2021 № 677/ІПК/99-00-21-03-02-06 и ГФСУ от 21.10.2015 № 22217/6/99-99-19-03-02-15).
Следовательно с помощью РК:
— по товарам/услугам — получится полностью откорректировать (снять) всю сумму ранее начисленных распределительных НО, а вот
— по двойным НА — возможно уменьшить распределительные НО на сумму, рассчитанную исходя из балансовой стоимости НА, которая сложилась на начало периода (месяца) использования НА только в налогооблагаемой деятельности.
Причем если такие товары/услуги/НА уже прошли через годовой перерасчет, используем то годовое значение антиЧВ, по которому их перерассчитывали при годовом перерасчете. Такой подход, безусловно, даст более точный результат. Однако повторим: прямой нормы НКУ на этот случай не содержит. А потому по этому вопросу лучше получить индивидуальную налоговую консультацию (ИНК) в свой адрес. Подробнее о корректировке (уменьшении) распределительных НО см. статью «Бывшие «двойные» используем исключительно в облагаемой деятельности» // «Налоги & бухучет», 2022, № 1-2 (ср. ).
Годовой перерасчет. Если необлагаемая деятельность прекращена с середины года, то НДС-перерасчет сразу при ее прекращении не осуществляют. А вот по итогам года, в котором прекратились необлагаемые налогом операции, в декларации за последний отчетный период года (декабрь) в общем порядке проводим годовой перерасчет (п. 199.4 НКУ). Для его проведения годовые значения ЧВ/антиЧВ рассчитываем из объемов всего (!) года (п. 199.4 НКУ). Поэтому
хотя необлагаемые операции закончились с середины года, при годовом перерасчете значения ЧВ/антиЧВ рассчитываем исходя из облагаемых и необлагаемых налогом объемов всего года
(а не части года — скажем, до завершения необлагаемых налогом операций).
При этом в годовом перерасчете участвуют только те приобретения двойного назначения, по которым в течение года были начислены распределительные НО. Помните! НДС-перерасчет проводят с учетом уменьшающих РК, которыми корректировались распределительные НО.
Разовая необлагаемая операция
Расчет антиЧВ. Плательщикам, у которых в течение года произошла единственная необлагаемая налогом операция (и в предыдущем календарном году необлагаемых операций не было), следует действовать по общим правилам — прежде всего рассчитать антиЧВ исходя из объемов того отчетного месяца, в котором задекларирована такая единственная необлагаемая налогом операция (п. 199.3 НКУ). Вместе с НДС-декларацией за такой период подают приложение Д6 (в стр. 2 таблицы 1 которого приводят расчет антиЧВ).
А если первая необлагаемая операция была проведена в декабре?
При таких обстоятельствах определить коэффициент антиЧВ сначала тоже придется по итогам месяца — декабря. А уже потом провести корректировку начисленных распределительных НО по результатам годового перерасчета по результатам фактических объемов операций, осуществленных в течение года.
Заметьте! Необходимость НДС-распределения возникнет, только если рассчитанное антиЧВ составит хотя бы 0,01 %. Иначе, если доля необлагаемой налогом поставки в общем объеме операций месяца слишком уж мала и антиЧВ по расчету получилось нулевым (меньше 0,01 %), распределять НДС не придется. Однако приложение Д6 с расчетом антиЧВ в таком случае все равно надо подать.
Когда начислять распределительные НО? Поскольку двойные операции в этом случае возникли только в одном периоде, по сути, в таком одном периоде возникновения необлагаемой операции по приобретениям двойного назначения и следует распределить НДС (начислить распределительные НО). Конечно, при условии, что по приобретениям двойного назначения при этом возникло право на НК. Иначе необходимость начисления по ним распределительных НО отложится на период появления права на НК (невзирая на то, что необлагаемых налогом операций в таком периоде уже не будет).
Тогда по двойным НА придется начислить распределительные НО исходя из балансовой стоимости на начало периода, в котором появилась разовая необлагаемая налогом операция. Правда, уже в следующем месяце, как объясняют налоговики (но лучше получить в свой адрес ИНК), НО можно уменьшить (поскольку НА будут использоваться только в налогооблагаемых операциях).
После разовой необлагаемой налогом операции во всех следующих периодах, принимая во внимание отсутствие двойного использования, распределять НДС (начислять распределительные НО) вплоть до конца года не надо. Ведь приобретения всех дальнейших периодов уже не будут двойными — не будут использоваться одновременно по двойному назначению (и в облагаемых, и в необлагаемых налогом операциях). То есть никаких условий для проведения НДС-распределения не возникнет.
Годовой перерасчет. Так же, как и в предыдущих ситуациях, нужно дождаться конца года и в общем порядке провести годовой перерасчет — в декларации за последний отчетный период года (декабрь) (п. 199.4 НКУ). Опять же, для НДС-перерасчета значения ЧВ/антиЧВ рассчитывают из объемов за весь (!) год (исходя из облагаемых и необлагаемых налогом объемов всего года: с января по декабрь).
Поскольку необлагаемая операция — разовая, значение антиЧВ, рассчитанное по итогам года, существенно уменьшится. Поэтому значительная часть начисленных распределительных НО по итогам годового перерасчета нивелируется или даже обнулится.
