Для тех, кто обязан вести учет товарных запасов по п. 12 ст. 3 Закона об РРО*, ответ предсказуем: документы нужны!
Но сейчас хотелось бы остановиться именно на ФЛП, которых обязанность ведения учета товарных запасов по п. 12 ст. 3 Закона об РРО не касается. Это ФЛП на едином налоге (ЕН), которые (одновременно):
— не зарегистрированы плательщиками НДС;
— не занимаются реализацией технически сложных бытовых товаров, которые подлежат гарантийному ремонту (далее — ТСБТ); лекарственных средств; изделий медназначения; ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней.
При этом в отношении плательщиков ЕН группы 1 налоговики считают, что они являются освобожденными от ведения учета товарных запасов в любом случае (больше деталей об этом найдете в статье «Учет товарных запасов у ФЛП: «готовь сани летом» // «Налоги & бухучет», 2023, № 49).
Так вот, что с такими ФЛП на ЕН?
«Спасительное» письмо
Фактически «отправной точкой» здесь является появление в чем-то революционного письма Комитета ВР по вопросам финансов, налоговой и таможенной политики от 30.12.2021 № 04-32/10-2021/409504. В нем о ФЛП, которые нас интересуют, сказано, что:
«…такие ФЛП не должны подтверждать документами (в том числе первичными документами) расходы на приобретение товаров/услуг, а должны вести лишь учет доходов с учетом требований п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса Украины».
Дальше уже «включились» налоговики. Так, после появления этого письма ГНСУ:
1) вывесила разъяснение (категория 107.01.06 БЗ), в котором полностью продублирован вывод из письма Комитета;
2) перевела в разряд недействительных с 01.01.2022 разъяснение (категория 107.05 БЗ), в котором была наглядно отражена «специфика» работы налоговиков с «бездокументными» ФЛП:
«…При отсутствии первичных документов на товары (работы, услуги), приобретенные плательщиком единого налога, в случае выявления факта в отношении неудержания налога на доходы физических лиц при выплате дохода гражданам к налогоплательщикам применяются штрафные санкции, как к налоговому агенту, предусмотренные ст. 125 примеч. 1 НКУ, и на сумму денежного обязательства, определенного контролирующим органом по результатам налоговой проверки, начисляется пеня согласно п.п. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 НКУ».
А вместо этого разъяснения впоследствии появилось другое (категория 107.05 БЗ), где налоговики в отношении интересующих нас ФЛП отметили, что
«штрафы, предусмотренные п. 121.1 ст. 121 НКУ, не применяются за нехранение первичных документов, которые подтверждают расходы на приобретение товаров/услуг»,
а о своей любимой тактике «нет документов → обнаруживаем факт покупки у граждан → применяем штрафные санкции как к налоговому агенту» не упоминают.
Кстати, эта последняя консультация переведена в разряд недействительных с 28.04.2023. Но повод для этого — это изменения в ст. 44.3 НКУ, которые в интересующем нас вопросе ничего не изменяют. Поэтому очевидно скоро выйдет обновленная консультация аналогичного содержания.
«Агенты влияния»
Собственно выполнение функций налогового агента (п.п. 168.1.1 НКУ, пп. 171.2, п.п. 176.2, п.п. 297.3 НКУ) и является «темной стороной» вопроса, который нас интересует.
Вот «история» из жизни ФЛП на ЕН, который при документальной проверке не предъявил налоговикам первичку на проданный товар. «Выявление факта неудержания налога на доходы физических лиц при выплате дохода гражданам» происходило в его случае таким нехитрым образом (см. дальше).
«В связи с неподтвержденным ФЛП факта закупки товара у других субъектов хозяйствования налоговый орган пришел к заключению, что истцом товар получался у физических лиц, потому оно как налоговый агент должно было удержать с них налог на доходы и перечислить его в бюджет…
Рассчитывая сумму налоговых обязательств, ответчик [налоговый орган] не установил конкретных фактов выплаты истцом доходов в пользу физических лиц, с которых истец должен был бы удерживать налог, а только взял весь общий объем полученного дохода, который уменьшен на условный средний размер торговой надбавки по словам истца, и полученная сумма в полном объеме взята как выплаченный истцом доход в пользу неустановленных физических лиц.»
Вот так. Нет документов? Следовательно, все, что ФЛП продал, было куплено им у неустановленных физических лиц. Дальше налоговики взяли весь задекларированный доход. Вычли условную торговую надбавку. Умножили на ставку НДФЛ. Вот и сумма неуплаченного НДФЛ-обязательства получилась. Она же — база для штрафов.
Налоговики не сдавались до последнего. Но во всех трех судебных инстанциях проиграли (итог — постановление Высшего административного суда Украины от 16.05.2017 по делу № 808/8494/15).
Похожие истории, которые тоже закончились победой ФЛП: reyestr.court.gov.ua/Review/43414370, reyestr.court.gov.ua/Review/65516463, reyestr.court.gov.ua/Review/67280731.
Что важно! Судебных рассмотрений такого рода, в принципе, не так уже и много. То есть
практику такого обращения с «бездокументными» ФЛП на ЕН повсеместной назвать, безусловно, нельзя
Есть ли в законодательстве однозначный ответ?
То, что плательщик ЕН без НДС не должен подтверждать расходы первичкой, поскольку он освобожден от ведения учета расходов, понятно каждому. С этим никто не спорит.
Но только в этой «истории» появляются выплаты в пользу физлиц (в т. ч. ФЛП), мы выходим за пределы собственно учета расходов.
Поскольку уже сталкиваемся не с учетом расходов как таковым, а с требованиями НКУ в части удержания/неудержания при определенных условиях НДФЛ/ВС, подачи соответствующей отчетности, контролем налоговиками выполнения этих требований.
Можно ли «расслабиться»?
Нет, нельзя! Изменение вектора разъяснений (в том числе налоговиков) и судебная практика в пользу плательщиков как будто говорят — «все, Комитет похоронил проблему документов на товар, можно о ней забыть». Но не спешим с выводами!
Еще раз — не все так однозначно в НКУ, как нам хотелось бы (см. выше раздел «Есть ли в законодательстве однозначный ответ?»).
Такие неловкие действия, когда налоговики:
— факт отсутствия документов автоматом выдают за факт покупки у неустановленных физических лиц,
— при определении якобы неудержанного НДФЛ «танцуют» не от выплат конкретным физическим лицам, а от задекларированного предпринимателем дохода (мол, все, что продал, — купил у физлиц),
очевидно, действительно будут встречаться все реже.
Но попытки найти у «бездокументного» ФЛП факты выплаты дохода в пользу физлиц (например, через анализ выплат с текущего счета ФЛП) или попытки вывести ФЛП на признание им самим того факта, что он выплачивал доходы физлицам со всеми вытекающими, предприниматься будут и в дальнейшем.
Также у налоговиков появилась новая «фишка» (см. дальше).
Новая «фишка»
Налоговики теперь сильно ограничены в возможности проводить документальные проверки ФЛП (п.п. 69.2 п. 69 подразд. 10 разд. XX НКУ). С 01.08.2023 ситуация несколько изменится (законопроект от 31.01.2023 № 8401). Больше нюансов найдете в статье «Законопроект № 8401 принят: что изменили в последний момент» // «Налоги & бухучет», 2023, № 54.
Тем не менее законодатель «совершенствует» (в пользу налоговиков) такой инструмент, как запрос на предоставление информации и ее документального подтверждения.
Так, с 01.01.2022 п. 73.3 НКУ позволяет налоговикам направлять запросы плательщикам и в случае выявления фактов, которые лишь могут свидетельствовать о нарушении плательщиком налогов требований законодательства. До 01.01.2022 было — при выявлении фактов, которые свидетельствуют о нарушении.
То есть
сейчас для направления запроса налоговикам вовсе не обязательно приводить факты совершения плательщиком нарушения. Достаточно того, что налоговики считают, что такое нарушение может быть
И налоговики такие запросы теперь активно рассылают. В том числе по поводу предоставления ФЛП документов на товар.
Мало того, с 28.04.2023 имеем еще одну неприятную новацию в НКУ в отношении запросов. Новым п. 121.2 НКУ предусмотрен штраф за неподачу или подачу не в полном объеме плательщиком документов или другой информации на запрос налоговиков.
Так, за неподачу / подачу не в полном объеме документов/информации можно получить штраф размером в 1 минзарплату (по состоянию на 1 января налогового (отчетного) года). То есть по состоянию на сегодня — 6700 грн (больше деталей об этом найдете в статьях: «Не ответил на запрос налоговиков? Получишь штраф!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 36, «Несвоевременный ответ на запрос фискалов: быть ли штрафу?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 42).
Поэтому получается, несмотря на то что налоговики теперь не имеют «доступа» к большинству ФЛП из-за ограничения на документальные проверки, риск получить достаточно большой штраф все равно есть.
Если налоговики будут считать, что ФЛП не предоставил им достаточно документов на соответствующий запрос, то не исключено применение штрафа в размере 6700 грн
Конечно, в ответе на запрос ФЛП может опираться на выводы из письма Комитета и разъяснений в БЗ, что у него нет обязанности подтверждать документами (в том числе первичными документами) расходы на приобретение товаров/услуг.
Но подействует ли это на налоговиков — неизвестно. Собственно, как трудно предугадать и реакцию суда. Потому что налоговики, нет сомнения, и не будут аргументировать свой запрос интересом к расходам ФЛП. Их будет интересовать именно вопрос «налогового агентства». Поэтому риски сохраняются.
Как защищаться
Базовая тактика — ссылаться на выводы, сделанные в письме Комитета и в разъяснениях из БЗ, о которых мы говорили выше.
А если уже дело дойдет до того, что при документальной проверке никаких фактов выплат в пользу физлиц налоговики не найдут, но штрафные последствия за невыполнение функций налогового агента попробуют применить на основании «предположений», ФЛП надо настаивать на том, что пока не будут определены конкретные получатели дохода — физлица, выяснен их статус (ФЛП они или обычные физлица), конкретные суммы выплат (объект и база налогообложения), конкретный период, в котором происходила выплата, говорить о доначислении налогов / применении санкций нельзя. Никаких непрямых методов определения налоговых обязательств в этом случае НКУ не допускает. Как видим, судебная практика позитивная!
Выводы
- Есть неплохие разъяснения в пользу ненадобности первички на реализованный товар. Поэтому вовсе не факт, что у «бездокументного» ФЛП будут проблемы из-за отсутствия документов (говорим сейчас о ФЛП на ЕН без обязанности ведения учета товарных запасов).
- Впрочем «расслабляться» рановато. Есть риск получить штраф 6700 грн даже без документальной проверки.
- Если фактов выплат в пользу физлиц налоговики не найдут, но штрафные последствия за невыполнение функций налогового агента попробуют применить, ФЛП может обратиться в суд. Аргументация такова: налоговики должны определить конкретных получателей дохода, выяснить их статус (ФЛП или обычные физлица), суммы выплат (объект и база налогообложения), период выплат. Без этого доначисление НДФЛ/ВС, применение других последствий являются незаконными.
