Залишкова вартість ОЗ для податкової амортизації після спецЄП

Балансова вартість ОЗ у малодохідників

Малодохідники (з річним доходом не більше 40 млн грн) під час нарахування амортизації ОЗ повністю орієнтуються на бухгалтерський облік. А бухоблік абсолютно всі підприємства ведуть, керуючись НП(С)БО або ж МСФЗ. І перебування на спрощеній системі оподаткування (зокрема, на спецЄП) не змінює правил бухобліку. А отже,

У бухобліку амортизацію нараховують у звичайному порядку як під час перебування на спецЄП, так і після повернення зі спецЄП у прибутківці.

Водночас слід урахувати (це стосується як малодохідників, так і високодохідників), що якщо платник протягом року перебував на спецЄП, а з 1 серпня 2023 року повернувся на сплату податку на прибуток, то він (п.п. 9¹.3.1 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ):

— декларацію з податку на прибуток складає і подає наростаючим підсумком з початку 2023 календарного року;

— при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток (при відображенні фінрезультату в рядку 02 декларації) не враховує результати діяльності за періоди перебування на сплаті єдиного податку (ЄП) за ставкою 2 %.

Відтак рядок 02 прибуткової декларації має бути очищений, у тому числі й від бухамортизації, нарахованої за періоди перебування на спецЄП.

Хоча, зауважте, обсяг річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) екс-спецЄПешник відображає у рядку 01 прибуткової декларації за весь звітний 2023 рік з урахуванням доходів, отриманих за періоди 2023 року, в яких такий платник перебував на спецЄП (п.п. 9¹.3.3 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Балансова вартість ОЗ у високодохідників

Податкова амортизація. Високодохідники (з річним доходом понад 40 млн грн) та малодохідники-добровольці поряд з бухамортизацією розраховують і податкову амортизацію відповідно до положень п.п. 138.3.1 ПКУ. Такі платники:

— збільшують фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої бухгалтерської амортизації (п. 138.1 ПКУ) та одночасно

— зменшують фінрезультат на суму податкової амортизації, розрахованої згідно з вимогами п. 138.3 ПКУ (п. 138.2 ПКУ).

Звісно, допоки платник перебував у спецЄПешниках, ніяку податкову амортизацію він не розраховував. Адже правила щодо нарахування амортизації за п. 138.3 ПКУ його взагалі не стосувалися — він у цей період сплачував ЄП, а не податок на прибуток. Тож за періоди перебування на спецЄП підстав нараховувати податкову амортизацію у нього не було. Відтак коригуючих різниць (збільшуючої на бухамортизацію і зменшуючої на податкову амортизацію) за спецЄПешний період теж не буде. Ще раз підкреслимо — фінрезультат у рядку 02 прибуткової декларації також має бути очищений, зокрема, від бухамортизації за період застосування спецЄП.

Балансова вартість після спецЄП. Тут виникає запитання: виходячи з якої балансової вартості нараховувати податкову амортизацію після скасування з 01.08.2023 спецЄП і повернення в прибутківці?

На тепер спеціальні правил щодо цього встановлені п.п. 9¹.3.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ. За його вимогами платники, які тимчасово перебували на спецЄП та з 1 серпня 2023 року повернулися у прибутківці, для розрахунку податкової амортизації відповідно до п.п. 138.3.1 ПКУ враховують залишкову вартість ОЗ та НМА, які були введені в експлуатацію:

1) до переходу платника на спецЄП та

2) під час сплати спецЄП.

Тобто після повернення на сплату податку на прибуток податкову амортизацію потрібно нараховувати виходячи з податкової (!) залишкової вартості ОЗ та НМА, визначеної станом на 01.08.2023. А податкова залишкова вартість це — різниця між первісною вартістю об’єкта і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень ст. 138 ПКУ (п.п. 14.1.9 ПКУ).

Відтак колишньому спецЄПешнику потрібно умовно розрахувати, якою б була сума податкової амортизації, якби він не переходив на спецЄП, а залишався у лавах прибутківців. Позаяк перебуваючи на спецЄП, платник податкову амортизацію не нараховував. І, відповідно, визначити балансову (залишкову) вартість ОЗ та НМА станом на 01.08.2023. А далі вже від цієї балансової вартості відштовхуватися і продовжувати нараховувати податкову амортизацію за періоди після виходу зі спецЄП на загальну систему.

Важливо, що саме такий варіант розрахунку податкової залишкової вартості нещодавно був запропонований і податківцями у БЗ 102.05 (див. статтю «Як нараховується амортизація після повернення зі спецЄП» // «Податки & бухоблік», 2023, № 28).

Отже, для визначення податкової балансової (залишкової) вартості ОЗ і НМА станом на 01.08.2023 екс-спецЄПешнику потрібно

Простіше кажучи, високодохідному прибутківцю потрібно визначити, якою була б амортизація, якби він не застосовував спецЄП*. І виходячи з цього визначити податкову балансову (залишкову) вартість на 01.08.2023 і зазначити цю суму у графі 3 додатка АМ до декларації з податку на прибуток. А от сама умовно розрахована сума амортизації ні в додатку АМ, ні у самій прибутковій декларації не відображається.

* Втім, неоднозначна ситуація може виникнути із зовсім старими об’єктами, що були введені в експлуатацію ще до появи ПКУ, та амортизувалися у той період за правилами, що діяли до ПКУ. Сподіваємося, що податківці не змусять повністю перераховувати усю амортизацію за весь період експлуатації.

Тож ще раз наголосимо: розрахунок умовної амортизації за спецЄПешний період здійснюється виключно для того, щоб визначити податкову балансову (залишкову) вартість станом на дату скасування спецЄП і повернення платника в прибутківці — на 01.08.2023. У прибутковій декларації суму умовно розрахованої податкової амортизації за періоди перебування на спецЄП ні в якому разі не показуємо.

Строк корисного використання після спецЄП

Виходячи з якого строку корисного використання продовжувати нараховувати амортизацію ОЗ та НМА після скасування спецЄП?

Знов-таки відповідь знаходимо у п.п. 9¹.3.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ. За ним строки корисного використання (експлуатації) ОЗ та НМА визначаються (1) з урахуванням мінімально допустимих строків амортизації згідно із ст. 138 ПКУ та (2) дати введення таких необоротних активів в експлуатацію:

— до переходу платника на спецЄП або

— під час сплати спецЄП.

Тобто якщо об’єкт ОЗ/НМА експлуатували ще у доспецЄПешний період, то час перебування на спецЄП не викидається з мінімально допустимого строку його корисного використання. Наприклад, як установили за тих часів для обладнання строк корисного використання 5 років, так і продовжуємо цей строк використовувати для нарахування умовної податкової амортизації за період перебування на спецЄП, а також подальшої податкової амортизації цього об’єкта після відміни спецЄП з 01.08.2023.

Якщо ОЗ/НМА введено в експлуатацію під час перебування на спецЄП, то його теж амортизуємо з оглядкою на мінімально допустимі строки податкової амортизації. При цьому пам’ятаємо — якщо строки корисного використання в бухобліку відрізняються від строків, установлених ПКУ, то для розрахунку податкової амортизації застосовують ті строки, які є більш тривалими (п.п. 138.3.3 ПКУ, див. БЗ 102.05).

При цьому при визначенні мінімально допустимих строків амортизації ОЗ, введених в експлуатацію до переходу на спецЄП, п.п. 9¹.3.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ наказує враховувати також положення п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. А згідно з цим пунктом, нагадаємо, тимчасово до 31.12.2030 дозволено застосовувати прискорену амортизацію ОЗ. Тож може так вийти, що прискорений строк амортизації спливе під час перебування платника на спецЄП і податкова балансова (залишкова) вартість такого ОЗ на 01.08.2023 буде дорівнювати нулю (див. приклад нижче).

А ось до ОЗ, введених в експлуатацію під час перебування на спецЄП, прискорену амортизацію застосувати не можна. Адже п.п. 9¹.3.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ дозволяє прискорено амортизувати виключно ОЗ, введені в експлуатацію до переходу на спецЄП. Та й це не дивно, позаяк п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ поширюється суто на платників податку на прибуток. А під час перебування спецЄП платник прибутківцем не є.

Якщо після спецЄП стали високодохідником

І ще одне важливе зауваження. Цілком можливо, що на момент переходу на спецЄП (скажімо, на 01.04.2022) прибутківець був малодохідником і, відповідно, не визначав податкову балансову (залишкову) вартість ОЗ та НМА. Однак за обсягом річного доходу за 2022 рік (п.п. 9¹.3.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ) чи за 2023 рік він перетнув 40-мільйонну межу і став високодохідником (п.п. 9¹.3.3 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Формально п.п. 9¹.3.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ зобов’язує всіх без винятку високодохідників для цілей визначення залишкової вартості ОЗ та НМА станом на 01.08.2023 керуватися передбаченим ним алгоритмом. Тобто визначати залишкову вартість ОЗ та НМА як різницю між первісною вартістю і сумою розрахованої відповідно ст. 138 ПКУ амортизації (у тому числі під час перебування на спецЄП). Отже, виходить, що колишній малодохідник має зараз все перерахувати. Проте у період малодохідництва такий прибутківець відносив нараховану амортизацію до складу витрат і тим самим зменшував фінрезультат — об’єкт оподаткування податком на прибуток. І якщо він переобрахує амортизацію і залишкову вартість, то може так вийти, що балансова вартість для податкових цілей на 01.08.2023 буде більшою, ніж за даними бухобліку. А це у підсумку може призвести до того, що ті самі суми будуть віднесені у зменшення фінрезультату вдруге (через податкову амортизацію). Безумовно, цього допустити не можна.

Відтак, було б логічно

Власне, діяти так, як радять податківці високодохідникам, які у звітному році перейшли з класичного ЄП (не спецЄП) на сплату податку на прибуток (БЗ 102.05). Тобто — балансову вартість ОЗ/НМА з метою нарахування податкової амортизації визначати на дату такого переходу за правилами бухобліку. Так само відштовхуватися від бухгалтерської балансової вартості необоротних активів фіскали пропонують і при переході малодохідників до лав високодохідників (див. БЗ 102.05).

Із цього робимо висновок — малодохіднику, який за час перебування на спецЄП виріс до високодохідного платника, логічно орієнтуватися на балансову (залишкову) вартість ОЗ/НМА за даними бухобліку станом на 01.08.2023.

Тим паче, що податківці у своїх консультаціях (див. БЗ 102.05 і БЗ 102.05) говорили лише про тих прибутківців, які до переходу на спецЄП застосовували різниці згідно зі ст. 138 ПКУ. Тобто — суто колишніх високодохідників. Ці консультації були надані ще до Закону України від 30.06.2023 № 3219-IX. Як воно буде зараз — давайте дочекаємося роз’яснень податківців.

А тепер покажемо на прикладі, як визначити податкову балансову (залишкову) вартість ОЗ екс-спецЄПешнику після повернення з 01.08.2023 на загальну систему оподаткування.

Розрахунок податкової балансової (залишкової) вартості ОЗ на 01.08.2023

(грн)

Як бачимо, автомобіль, щодо якого застосовували прискорену амортизацію за п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, досяг нульової вартості під час перебування платника на спецЄП. Тож за ним станом на 01.08.2023 не буде податкової балансової (залишкової) вартості. Після 1 серпня 2023 року платник зможе продовжувати амортизувати у податковому обліку лише будівлю офісу і обладнання. Саме їх балансову вартість він покаже у графі 3 додатка АМ до прибуткової декларації. А от умовно нарахована амортизація за період перебування платника у спецЄПешниках (це 366650 грн) ніде у прибутковій декларації не відображається. Вона взагалі проходить повз податковий облік високодохідного прибутківця.