НДС-вопросы контрагентов после отмены спецЕН

* Закон Украины от 30.06.2023 № 3219-IX.

Поставки до перехода на спецЕН

Как правило, большинство плательщиков спецЕН сидели на нем начиная с весны-лета 2022 года и до последнего дня его применения. Отмена спецЕН — повод проинвентаризировать свой учет и для контрагентов-спецЕНщиков. Поэтому зачастую нужно будет вернуться к операциям более чем годичной давности.

Самая распространенная ситуация: поставщик — плательщик НДС продал товар/услугу. Не зарегистрировав налоговую накладную (НН) по этой поставке, он перешел на спецЕН. Какие последствия ожидают покупателя? Когда он сможет поставить налоговый кредит (НК)?

Здесь могут быть две ситуации в зависимости от того, на какой период приходится предельный срок регистрации НН:

1. До перехода на спецЕН. Здесь тоже могут быть разные последствия в зависимости от периода операции:

а) операция произошла в феврале-мае 2022 года;

б) операция произошла начиная с июня 2022 года.

2. После перехода на спецЕН.

С этих ситуаций и начнем.

Предельный срок регистрации НН истек до перехода на спецЕН

Операция февраля-мая 2022. В те времена НК можно было увеличивать на основании первички. Покупатель, скорее всего, так и сделал. При наступлении предельного срока регистрации (напомним, это было 15.07.2022) поставщик (если он на момент наступления этого предельного срока еще не перешел на спецЕН) должен был зарегистрировать НН. Если он это сделал, в таком случае покупатель никаких телодвижений не делает, у него все в порядке.

Если регистрация НН не произошла, то покупатель обязан уменьшить НК периода февраль-май 2022 года и поставить его в том периоде, в котором НН будет зарегистрирована (либо в одном из следующих периодов с учетом правила «365 дней»*).

* На период военного положения срок включения зарегистрированных НН в НК продлевается (п. 198.6 НКУ и п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Однако с 01.08.2023 заморозка течения этого срока заканчивается и он продолжит течь.

Конечно, зарегистрировать НН получится уже после возврата продавца со спецЕН на предыдущую систему налогообложения.

Отдельно нужно сказать о ситуации, когда поставщик перешел на спецЕН в самом начале его внедрения и предельные сроки регистрации (до появления Закона Украины от 12.05.2022 № 2260-IX, ведь именно им была установлена дата регистрации 15.07.2022, до того действовали обычные сроки) истекли.

Согласно п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ спецЕНщики освобождаются от ответственности за несвоевременное исполнение налоговых обязанностей, предельный срок исполнения которых приходится на период начиная с 24 февраля 2022 года до дня перехода на спецЕН, при условии выполнения таких обязанностей в течение 60 календарных дней со дня возврата на предыдущую систему налогообложения. То есть предельный срок регистрации НН при отмене спецЕН выпадает на 29 сентября 2023 года.

Именно в таком русле эту ситуацию специально урегулировали Законом № 3219 (п.п. 69.39 подразд. 10 разд. XX НКУ), хотя, строго говоря, это было понятно и без этой специальной нормы.

Получается, покупатель должен постоянно мониторить статус входящих НН и истечение отведенных 60 дней. Ведь если НН до 29.09.2023 так и не будет зарегистрирована, он обязан убрать НК из декларации за март 2022 года. Если же поставщик вообще не зарегистрирует НН, то покупатель так и останется без НК. Важно, что здесь речь идет именно об уменьшении НК, а не начислении компенсирующих налоговых обязательств — НО (что, впрочем, вполне объяснимо, т. к. по первичке реглимит у покупателя не увеличивался).

Если же в периоде февраль-май 2022 года покупатель не отражал НК на основании первички, то налоговики не против того, что в случае своевременной регистрации НН (в рамках срока, установленного п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, т. е. в течение 60-дневного срока) покупатель может отразить НК, причем в периоде осуществления операции (февраль-май 2022 года). Сделать этом можно с помощью уточняющего расчета (УР), «в т. ч. если на дату регистрации такой НН поставщиком прошло 365 календарных дней с даты составления такой НН» (письмо ГНСУ от 22.12.2022 № 2347/ІПК/99-00-21-03-02-06). Считаем, что ничто не мешает отразить этот НК и в текущих декларациях после регистрации НН.

Операции июня 2022 и следующих периодов. Для покупателя это примерно такая же ситуация, но с тем отличием, что покупатель не имел права ставить НК на основании первички. А раз так, то ему ничего не остается делать, как ждать регистрации НН. Причем заветная дата (29.09.2023) тут принципиальной роли не играет — такая НН все равно будет считаться несвоевременно зарегистрированной.

Предельный срок регистрации НН после перехода на спецЕН

Строго говоря, в п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ про эту ситуацию формально не сказано. Ведь он устанавливает 60-дневный срок регистрации по тем НН, предельный срок регистрации которых пришелся на период начиная с 24 февраля 2022 года до дня перехода на спецЕН. А у нас предельный срок регистрации НН приходится уже на период, когда поставщик перешел на спецЕН (т. е. речь идет об НН последнего и/или предпоследнего перед переходом на спецЕН периода).

Подробнее мы ее проанализировали в статье «Отмена спецЕН: реглимит, налоговый кредит, сроки выполнения НДС-обязанностей» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59.

Судите сами: до перехода на спецЕН предельный срок регистрации еще не наступил, т. е. обязанности зарегистрировать НН именно до перехода нет. А после перехода спецЕНщику уже нельзя регистрировать НН. Поэтому мы считаем, что при условии регистрации этой НН в тот же 60-дневный срок после отмены спецЕН она должна считаться своевременно зарегистрированной и покупатель должен иметь право ставить по ней НК.

Причем ставить НК, по идее, можно не только в периоде регистрации НН (например, в сентябре 2023 года), но и в периоде осуществления операции (в октябре 2022 года), например, с помощью УР. Но сразу предупредим — отражать НК задним числом — маневр для смелых, вряд ли налоговики порадуются этому УР.

Продолжая пример, отметим: если же НН не будет зарегистрирована до 29.09.2023 (включительно), то поставить НК покупатель сможет только в периоде регистрации НН (опять же с учетом правила «365 дней»).

Ликвидация поставщика на спецЕН

Если продавец поставил товар, не зарегистрировав НН, перешел на спецЕН и, не возвращаясь на предыдущую систему налогообложения, ликвидировался, то последствия для покупателя самые печальные*.

* Здесь мы не затрагиваем вопросы самого поставщика, ликвидировавшегося во время пребывания на спецЕН, хотя у него их немало (подробнее см. «Аннулирование регистрации плательщиком НДС при ликвидации» // «Налоги & бухучет», 2023, № 45).

Он не сможет поставить/сохранить НК. Если покупка была совершена в феврале — мае 2022 года и покупатель поставил НК на основании первички, то после ликвидации поставщика он обязан убрать этот НК путем подачи УР к декларациям февраля-мая 2022 года (письмо ГПСУ от 23.02.2023 № 409/ІПК/99-00-21-03-02-06). И снова отметим: речь идет именно об уменьшении НК, а не начислении компенсирующих НО, т. к. по первичке реглимит у покупателя не увеличивался.

Ну а если при покупке не был увеличен НК по первичке или сама покупка была осуществлена в периодах после мая 2022 года, то тут про НК говорить не приходится вовсе.

Возвраты/уменьшение цены

Поставщик перешел на спецЕН. Представим ситуацию: после поставки товара и регистрации НН продавец переходит на спецЕН и еще через некоторое время покупатель возвращает купленную ранее партию товара или требует уменьшить цену. Снова сталкиваемся с не очень радужной ситуацией, причем теперь уже для обеих сторон.

Поставщик, будучи на спецЕН, не может составить и направить покупателю для регистрации уменьшающий РК. Поэтому отраженные им при поставке НО остаются неизменными. Но нас интересует больше его контрагент. Что у него в НДС-учете? А он в любом случае обязан уменьшить НК, даже без наличия РК (например, на основании бухсправки).

Покупатель перешел на спецЕН. Ситуация обратная: поставщик поставил товар в периоде, когда покупатель был на общей системе налогообложения. После этого покупатель перешел на спецЕН и, будучи на спецЕН, возвращает товар. В таких случаях вообще-то составляется уменьшающий РК и после его регистрации поставщик имеет право уменьшить НО. Однако в нашем случае из-за того, что регистрация покупателя плательщиком НДС заморожена, этот РК зарегистрировать не получится.

Более того, не получится зарегистрировать этот РК и после возврата покупателя на предыдущую систему налогообложения и возобновления регистрации плательщика НДС (письмо ГНСУ от 09.12.2022 № 2177/ІПК/99-00-21-03-02-06). Что же касается налоговых последствий покупателя-спецЕНщика, то подробно они рассмотрены в статье «Возврат со спецЕП: НДС по переходным операциям» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59).

Возврат после отмены спецЕН. В завершение еще одна ситуация. Поставщик продал товар покупателю, находящемуся на спецЕН. Разумеется, была составлена НН как на неплательщика. После отмены спецЕН решили вернуть этот товар. Вот здесь налоговики обычно говорят: НО поставщика могут быть откорректированы только после возврата средств за полученный товар (БЗ 101.15).

Скорее всего, они намекают на применение п. 192.2 НКУ. В нем говорится, что уменьшение НО по операциям с неплательщиками возможно только при возврате товаров с предоставлением покупателю полной денежной компенсации. Без денег уменьшать НО нельзя. На самом деле, эта норма к нашей ситуации никакого отношения не имеет, ведь плательщик спецЕН не может считаться неплательщиком НДС. Он плательщик, просто с остановленным статусом.

Возможно, понимая эту проблему, в Законе № 3219 предусмотрели, что в такой ситуации нормы п. 192.2 НКУ не работают, но только если возврат будет произведен не позднее 31 октября 2023 года (п. 13 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). То есть, скорее всего, при возврате товара до 31 октября поставщик может уменьшить НО, даже если не будут возвращены средства.

Строго говоря, к плательщику спецЕН п. 192.2 НКУ не может применяться. Но законодатели, по-видимому, думают по-другому. Скорее всего, они таки приравнивают его к неплательщику. Поэтому с 31 октября 2023 года уменьшать НО безопаснее все-таки после предоставления полной денежной компенсации за возвращенный товар. Впрочем, из этой нормы можно извлечь выгоду — по покупкам, совершенными в период работы на спецЕН оформить возврат и новую поставку, но уже с учетом, что бывший спецЕНщик будет плательщиком НДС. Тогда у него появится НК по такому приобретению (см. «Отмена спецЕП с 01.08.2023: НДС по переходным операциям» // «Налоги & бухучет», 2022, № 59).

А теперь сведем в таблицу вышеизложенное.

Последствия в НДС-учете у контрагента лица, перешедшего в спецЕНщики