ПДВ-питання контрагентів після скасування спецЄП

* Закон України від 30.06.2023 № 3219-IX.

Постачання до переходу на спецЄП

Зазвичай, більшість платників спецЄП сиділи на ньому починаючи з весни-літа 2022 року і до останнього дня його застосування. Скасування спецЄП — привід проінвентаризувати свій облік і для контрагентів-спецЄПешників. Тому часто треба буде повернутися до операцій більш ніж річної давності.

Найпоширеніша ситуація: постачальник — платник ПДВ продав товар/послугу. Не зареєструвавши податкову накладну (ПН) за цим постачанням, він перейшов на спецЄП. Які наслідки чекають на покупця? Коли він зможе поставити податковий кредит (ПК)?

Тут можуть бути дві ситуації залежно від того, на який період припадає граничний строк реєстрації ПН.

1. До переходу на спецЄП. Тут теж можуть бути різні наслідки залежно від періоду операції:

а) операція відбулася в лютому — травні 2022 року;

б) операція відбулася починаючи з червня 2022 року.

2. Після переходу на спецЄП.

Із цих ситуацій і розпочнемо.

Граничний строк реєстрації ПН сплив до переходу на спецЄП

Операція лютого — травня 2022. У ті часи ПК можна було збільшувати на підставі первинки. Покупець, швидше за все, так і зробив. При настанні граничного строку реєстрації (нагадаємо, це було 15.07.2022) постачальник (якщо він на момент настання цього граничного строку ще не перейшов на спецЄП) повинен був зареєструвати ПН. Якщо він це зробив, у такому разі покупець жодних рухів тіла не робить, у нього все гаразд.

Якщо реєстрація ПН не відбулася, то покупець зобов’язаний зменшити ПК періоду лютий — травень 2022 року і поставити його в тому періоді, в якому ПН буде зареєстрована (або в одному з наступних періодів з урахуванням правила «365 днів»*).

* На період воєнного стану строк включення зареєстрованих ПН до ПК продовжується (п. 198.6 ПКУ і п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Проте з 01.08.2023 заморозка перебігу цього строку закінчується і він продовжить спливати.

Звичайно, зареєструвати ПН вийде вже після повернення продавця зі спецЄП на попередню систему оподаткування.

Окремо треба сказати про ситуацію, коли постачальник перейшов на спецЄП на самому початку його впровадження і граничні строки реєстрації (до появи Закону України від 12.05.2022 № 2260-IX, адже саме ним була встановлена дата реєстрації 15.07.2022, до того діяли звичайні строки) спливли.

Згідно з п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ спецЄПешники звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов’язків, граничний строк виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу на спецЄП, за умови виконання таких обов’язків протягом 60 календарних днів з дня повернення на попередню систему оподаткування. Тобто граничний строк реєстрації ПН при скасуванні спецЄП випадає на 29 вересня 2023 року.

Саме в такому руслі цю ситуацію спеціально врегулювали Законом № 3219 (п.п. 69.39 підрозд. 10 розд. XX ПКУ), хоча, суворо кажучи, це було зрозуміло і без цієї спеціальної норми.

Виходить, покупець повинен постійно моніторити статус вхідних ПН і перебіг відведених 60 днів. Адже якщо ПН до 29.09.2023 так і не буде зареєстрована, він зобов’язаний прибрати ПК з декларації за березень 2022 року. Якщо ж постачальник узагалі не зареєструє ПН, то покупець так і залишиться без ПК. Важливо, що тут ідеться саме про зменшення ПК, а не нарахування компенсуючих податкових зобов’язань — ПЗ (що, втім, цілком з’ясовно, оскільки за первинкою регліміт у покупця не збільшувався).

Якщо ж у періоді лютий — травень 2022 року покупець не відображав ПК на підставі первинки, то податківці не проти того, що в разі своєчасної реєстрації ПН (у межах строку, встановленого п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, тобто протягом 60-денного строку) покупець може відобразити ПК, причому в періоді здійснення операції (лютий — травень 2022 року). Зробити це можна за допомогою уточнюючого розрахунку (УР), «у т. ч. якщо на дату реєстрації такої ПН постачальником пройшло 365 календарних днів з дати складання такої ПН» (лист ДПСУ від 22.12.2022 № 2347/ІПК/99-00-21-03-02-06). Вважаємо, що ніщо не заважає відобразити цей ПК і в поточних деклараціях після реєстрації ПН.

Операції червня-2022 і наступних періодів. Для покупця це приблизно така ж ситуація, але з тією відмінністю, що покупець не мав права ставити ПК на підставі первинки. А раз так, то йому нічого не залишається робити, як чекати реєстрації ПН. Причому заповітна дата (29.09.2023) тут принципової ролі не відіграє — така ПН усе одно вважатиметься несвоєчасно зареєстрованою.

Граничний строк реєстрації ПН після переходу на спецЄП

Суворо кажучи, в п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ про цю ситуацію формально не сказано. Адже він установлює 60-денний строк реєстрації щодо тих ПН, граничний строк реєстрації яких припав на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу на спецЄП. А в нас граничний строк реєстрації ПН припадає вже на період, коли постачальник перейшов на спецЄП (тобто йдеться про ПН останнього та/або передостаннього перед переходом на спецЄП періоду).

Детальніше ми її проаналізували в статті «Скасування спецЄП: регліміт, податковий кредит, строки виконання ПДВ-обов’язків» // «Податки & бухоблік», 2023, № 59.

Судіть самі: до переходу на спецЄП граничний строк реєстрації ще не настав, тобто обов’язку зареєструвати ПН саме до переходу немає. А після переходу спецЄПешнику вже не можна реєструвати ПН. Тому ми вважаємо, що за умови реєстрації цієї ПН у той же 60-денний строк після скасування спецЄП вона повинна вважатися своєчасно зареєстрованою і покупець повинен мати право ставити за нею ПК.

Причому ставити ПК, імовірно, можна не лише в періоді реєстрації ПН (наприклад, у вересні 2023 року), але і в періоді здійснення операції (у жовтні 2022 року), наприклад, за допомогою УР. Але одразу попередимо — відображати ПК заднім числом — маневр для сміливих, навряд чи податківці порадіють цьому УР.

Продовжуючи приклад, зауважимо: якщо ж ПН не буде зареєстрована до 29.09.2023 (включно), то поставити ПК покупець зможе тільки в періоді реєстрації ПН (знову ж таки з урахуванням правила «365 днів»).

Ліквідація постачальника на спецЄП

Якщо продавець поставив товар, не зареєструвавши ПН, перейшов на спецЄП і, не повертаючись на попередню систему оподаткування, ліквідувався, то наслідки для покупця найсумніші*.

* Тут ми не порушуємо питання самого постачальника, що ліквідувався під час перебування на спецЄП, хоча в нього їх немало (детальніше див. «Анулювання реєстрації платником ПДВ при ліквідації» // «Податки & бухоблік», 2023, № 45).

Він не зможе поставити/зберегти ПК. Якщо придбання було здійснене в лютому — травні 2022 року і покупець поставив ПК на підставі первинки, то після ліквідації постачальника він зобов’язаний прибрати цей ПК шляхом подання УР до декларацій лютого — травня 2022 року (лист ДПСУ від 23.02.2023 № 409/ІПК/99-00-21-03-02-06). І знову зауважимо: йдеться саме про зменшення ПК, а не нарахування компенсуючих ПЗ, оскільки за первинкою регліміт у покупця не збільшувався.

Ну а якщо при придбанні не був збільшений ПК за первинкою або саме придбання було здійснене в періодах після травня 2022 року, то тут про ПК говорити не доводиться зовсім.

Повернення/зменшення ціни

Постачальник перейшов на спецЄП. Уявимо ситуацію: після постачання товару і реєстрації ПН продавець переходить на спецЄП і ще через деякий час покупець повертає куплену раніше партію товару або вимагає зменшити ціну. Знову стикаємося з не дуже райдужною ситуацією, причому тепер уже для обох сторін.

Постачальник, перебуваючи на спецЄП, не може скласти і направити покупцеві для реєстрації зменшуючий РК. Тому відображені ним при постачанні ПЗ залишаються незмінними. Але нас цікавить більше його контрагент. Що в нього в ПДВ-обліку? А він у будь-якому разі зобов’язаний зменшити ПК, навіть без наявності РК (наприклад, на підставі бухдовідки).

Покупець перейшов на спецЄП. Ситуація зворотна: постачальник поставив товар у періоді, коли покупець був на загальній системі оподаткування. Після цього покупець перейшов на спецЄП і, перебуваючи на спецЄП, повертає товар. У таких випадках узагалі-то складається зменшуючий РК і після його реєстрації постачальник має право зменшити ПЗ. Проте в нашому випадку через те, що реєстрація покупця платником ПДВ заморожена, цей РК зареєструвати не вийде.

Ба більше, не вийде зареєструвати цей РК і після повернення покупця на попередню систему оподаткування і відновлення реєстрації платника ПДВ (лист ДПСУ від 09.12.2022 № 2177/ІПК/99-00-21-03-02-06). Що ж до податкових наслідків покупця-спецЄПешника, то детально вони розглянуті в статті «Повернення зі спецЄП: ПДВ за перехідними операціями» // «Податки & бухоблік», 2023, № 59).

Повернення після скасування спецЄП. На завершення ще одна ситуація. Постачальник продав товар покупцеві, що перебуває на спецЄП. Зрозуміло, була складена ПН як на неплатника. Після скасування спецЄП вирішили повернути цей товар. Ось тут податківці зазвичай говорять: ПЗ постачальника можуть бути відкориговані тільки після повернення коштів за отриманий товар (БЗ 101.15).

Швидше за все, вони натякають на застосування п. 192.2 ПКУ. У ньому сказано, що зменшення ПЗ за операціями з неплатниками можливе тільки при поверненні товарів з наданням покупцеві повної грошової компенсації. Без грошей зменшувати ПЗ не можна. Насправді ця норма нашої ситуації ніяк не стосується, адже платник спецЄП не може вважатися неплатником ПДВ. Він платник, просто із зупиненим статусом.

Можливо, розуміючи цю проблему, в Законі № 3219 передбачили, що в такій ситуації норми п. 192.2 ПКУ не працюють, але тільки якщо повернення буде зроблене не пізніше за 31 жовтня 2023 року (п. 13 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Тобто, швидше за все, при поверненні товару до 31 жовтня постачальник може зменшити ПЗ, навіть якщо не будуть повернені кошти.

Суворо кажучи, до платника спецЄП п. 192.2 ПКУ не може застосовуватися. Але законодавці, мабуть, думають по-іншому. Швидше за все, вони таки прирівнюють його до неплатника. Тому з 31 жовтня 2023 року зменшувати ПЗ безпечніше все-таки після надання повної грошової компенсації за повернений товар. Втім, з цієї норми можна отримати вигоду — за покупками, здійсненими в період роботи на спецЄП оформити повернення і нове постачання, але вже з урахуванням того, що колишній спецЄПшник буде платником ПДВ. Тоді у нього з’явиться ПК з такого придбання (див. «Скасування спецЄП з 01.08.2023: ПДВ з перехідних операцій» // «Податки & бухоблік», 2022, № 59).

А тепер зведемо в таблицю вищевикладене.

Наслідки в ПДВ-обліку в контрагента особи, яка перейшла в спецЄПешники