Аннулирование регистрации плательщиком НДС при ликвидации

Основания для аннулирования регистрации плательщиком НДС

Общий порядок. Ликвидация является одним из оснований для аннулирования регистрации плательщиком НДС (п.п. «б» п. 184.1 НКУ). Инициатором может быть:

1) сам плательщик. В этом случае аннулирование регистрации может быть инициировано после составления ликвидационной комиссией или ликвидатором ликвидационного баланса (п. 5.2 Положения № 1130*). Основанием будет являться заявление плательщика по форме № 3-ПДВ.

* Положение о регистрации плательщиков НДС, утвержденное приказом Минфина от 14.11.2014 № 1130.

Решение об аннулировании принимается налоговиками в течение 10 к. дн. Учтите, что налоговики аннулируют регистрацию, только если плательщик рассчитался с бюджетом. Если расчеты не проведены, то фискалы в течение 10 к. дн. после поступления заявления обращаются с письменным предложением предоставить новое заявление после проведения расчетов (во время военного положения течение этого срока должно приостанавливаться; п.п. 69.9 подразд. 10 разд. XX НКУ). После проведения расчетов налогоплательщик подает повторно заявление и в графе «Дата проведення розрахунків із бюджетом за податковими зобов’язаннями останнього податкового періоду» указывает дату уплаты налоговых обязательств, такая дата должна соответствовать дате расчета с бюджетом последнего периода* (БЗ 101.03);

* Повторное заявление, по сути, является информативным, на дату аннулирования регистрации оно не должно влиять.

2) налоговый орган. Если относительно лица вносится запись о госрегистрации прекращения (кроме преобразования) или предпринимательской деятельности ФЛП, то аннулирование регистрации плательщиком НДС проводится налоговиками автоматически на основании сведений, полученных согласно Закону № 755*.

* Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований» от 15.05.2003 № 755-IV.

Плательщик в зоне боевых действий. В целях обеспечения бесперебойной работы в период военного положения полномочия территориальных органов ГНС, в работе которых установлен простой, закреплены за другими территориальными органами. Поэтому плательщик, который находится на учете в районе, расположенном в зоне боевых действий, для аннулирования регистрации плательщика НДС может подать заявление в электронной форме (код J/F1310403; впрочем остальные плательщики тоже подают заявление в электронной форме).

При этом в разд. 1 заявления указывается наименование контролирующего органа, в котором он состоит на учете. Заявление будет рассматривать территориальный орган ГНС, за которым закреплено исполнение полномочий по регистрации/аннулированию регистрации плательщиков НДС территориального органа ГНС, в работе которого установлен простой (БЗ 101.03).

Условная продажа

В ходе своей деятельности плательщик НДС приобретает товары/услуги и при наличии оснований включает входной НДС в состав налогового кредита (НК). Если на дату регистрации остались какие-то остатки, не использованные в хоздеятельности, по которым был увеличен НК, то такой плательщик должен признать так называемую условную продажу и начислить НДС (п. 184.7 НКУ). Идея понятная — компенсировать увеличенный ранее НК по таким активам. Ставка та же, по которой был отражен НК (20 %, 14 %, 7 %).

База начисления НДС — обычная цена таких активов (под ней обычно понимается рыночная цена), а начисляются они в последнем периоде не позднее даты аннулирования регистрации плательщиком НДС.

Не начисляются такие НО в случае, если НК не отражался (покупки у неплательщиков, покупки без НДС, поставщик не зарегистрировал надлежащим образом заполненную НН, НН поставщика заблокирована, плательщик принял решение не отражать зарегистрированную НН и т. п.) или уже был компенсирован согласно п. 198.5 НКУ. Если же такие активы участвовали в распределении НДС согласно ст. 199 НКУ, то при аннулировании условные НО нужно начислить только на ту часть, которая в начислении компенсирующих распределительных НО не участвовала (с учетом обычной цены актива). Кроме того, не нужно начислять НО по полностью самортизированным необоротным активам (считается, что они полностью использованы в хоздеятельности).

В НКУ ничего не сказано относительно начисления НО по готовой продукции (ГП), остаткам незавершенного производства (НЗП) и капитальным инвестициям. Такие активы непосредственно не являются покупными, однако в них могут сидеть товары/услуги, приобретенные с НДС, который был включен в НК. Поэтому со стоимости ГП, НЗП, капинвестиций нужно начислить НО, но только в той части, которая соответствует стоимости сидящих в них товаров/услуг. Ведь кроме покупных товаров/услуг, там может быть зарплата, налоги, другие компоненты, которые НДС не облагаются. Такие составляющие ГП, НЗП и капинвестиций в расчете НО не участвуют.

Что касается приобретенных услуг, то в большинстве случаев они потребляются в момент получения, поэтому, как правило, на момент аннулирования они уже потреблены и отдельно на них условные НО начислять не надо. В то же время они могут оставаться составе стоимости ГП, НЗП и капинвестиций. В этой части начислить условные НО нужно.

Последний отчетный период

При аннулировании регистрации плательщиком НДС последним отчетным периодом является период, который начинается со дня, следующего за последним днем предыдущего налогового периода, и заканчивается днем аннулирования регистрации (п. 184.6 НКУ). Специальных сроков подачи декларации не установлено. Поэтому применяем обычное правило «в течение 20 дней» (п.п. 49.18.1 НКУ). Поэтому если аннулирование произошло, например, 25 мая, то последний период с 1 мая по 25 мая (включительно), а декларацию нужно подать не позднее 20 июня (БЗ 101.23). Срок уплаты тоже в общем порядке.

У кого-то может возникнуть вопрос: как декларацию можно подавать после аннулирования плательщиком НДС? Действительно, в общем случае декларация подается только плательщиком НДС. Но из этого правила есть исключение, и касается оно именно аннулирования регистрации (п. 7 Порядка № 21*).

* Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 21.01.2016 № 21.

Заполнение последней декларации

Есть несколько особенностей заполнения последней декларации:

— именно в ней отражаются условные налоговые обязательства, начисленные согласно п. 184.7 НКУ (о которых мы говорили выше). Они отражаются в стр. 4.1, 4.2 и/или 4.3 декларации (БЗ 101.24). Хотя, строго говоря, в самой декларации сказано, что в этих сроках отражаются только НО, начисленные согласно п. 198.5 и ст. 199 НКУ. При этом если на дату подачи декларации не зарегистрированы НН, составленные по таким операциям, сведения о них указываются в таблице 1.1 приложения Д1;

— в декларации проставляется соответствующая отметка в поле «Відмітка про подання за останній звітний (податковий) період у разі анулювання реєстрації платником податку»;

— если после аннулирования регистрации плательщика НДС в декларациях обнаружится ошибка, исправить ее уже не получится (БЗ 101.03). Поэтому отнеситесь к заполнению последней декларации в повышенным вниманием (равно как и перепроверьте все предыдущие).

Последние НН: составление и регистрация

В последнем периоде нужно составить и зарегистрировать НН. В отличие от срока подачи декларации, общие сроки регистрации НН не работают. Последним днем, когда можно их составить и зарегистрировать, является день аннулирования (БЗ 101.16). При этом налоговики считают, что штраф за отсутствие регистрации НН при аннулировании регистрации плательщиком НДС не применяется. Но это правило работает только в том случае, когда дата аннулирования пришлась до предельного срока регистрации (БЗ 101.27). Например, регистрацию аннулировали 25 мая. Предельный срок регистрации НН за май (и первую, и вторую половину) приходится на июнь (за первую половину — не позднее 5, за вторую — не позднее 18 июня*).

* Подробнее см. «Новые «военные» сроки регистрации НН/РК и штрафы за их нарушение» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12.

Поэтому штраф за отсутствие регистрации этих НН применяться не может. А вот за отсутствие регистрации НН за апрель и предыдущие периоды штраф будет применяться в общем порядке согласно п. 120¹.2 НКУ. Причем отсутствие регистрации НН на условную поставку согласно п. 184.7 НКУ не выделено в отдельную категорию, поэтому должно караться штрафом в размере 50 % от суммы НДС.

Заполнение НН на условную поставку имеет свои особенности. Налоговики описывают их так:

— в табличке вверху слева «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» делается пометка «X» и указывается тип причины «10»;

— в качестве получателя и его ИНН плательщик указывает собственное наименование (Ф. И. О.) и условный ИНН «6000000000000»;

— налоговый номер плательщика и поле «код» не заполняются.

В разделе Б:

— в графе 2 указываются даты составления и порядковые номера НН, из которых формировался налоговый кредит;

— в графе 4 указывается «грн»;

— в графе 10 указывается стоимость (часть стоимости) товара/услуги, необоротного актива, на которую начисляется налог по ставке 20, 7, 14 %;

— в графе 11 указывается сумма НДС;

— графы 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9 не заполняются.

Подробнее о составлении такой НН см. «НН при аннулировании НДС-регистрации» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48 (ср. ).

* Порядок остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165.

И опять же: к последним НН отнеситесь с должным вниманием. Если в них будет обнаружена ошибка, исправить ее уже не получится (это в большей степени касается НН, составленных на покупателей — плательщиков НДС).

Окончательные расчеты

Уплата налога. Если по итогам финальной декларации возникают налог к уплате, то Казначейство перечислит его в бюджет с электронного счета не позднее предельного срока, установленного для самостоятельной уплаты налога. Для этого плательщику необходимо обеспечить наличие средств на электронном счете. Если их не хватает, то его не закроют, пока плательщик не пополнит счет и не будет уплачен налог.

Причем забросить средства на электронный счет нужно, даже если плательщик уже потерял свой НДС-статус.

Бюджетное возмещение. Если по результатам финальной декларации заявлено бюджетное возмещение, оно будет предоставлено в течение сроков, определенных НКУ. При этом не имеет значения, остается лицо плательщиком НДС или нет.

Отрицательное значение. А вот с остатком отрицательного значения по итогам финальной декларации не все так радужно. Дело в том, что механизм возврата минуса отсутствует. Ведь вернуть отрицательный НДС можно, только если заявить его в бюджетное возмещение. Однако здесь должны быть выполнены условия для получения БВ (ст. 200 НКУ). Та часть отрицательного значения, по которой БВ не заявлено, просто сгорит.

Судьба электронного счета. Аннулирование НДС-регистрации является основанием для закрытия электронного счета. Причем для этого плательщику делать ничего не нужно. Все сделает самостоятельно казначейство на основании реестров, полученных от налоговиков. Сроки, в течение которых должен быть закрыт электронный счет, не установлены.

В частности, по финальной декларации.

Лишние средства с электронного счета будут перечислены в бюджет (п. 7 Порядка № 569). Дальше их можно вернуть как переплату в порядке, предусмотренном п. 43.4 НКУ, то есть по заявлению произвольной формы. Средства должны вернуть на текущий счет плательщика, поскольку электронный счет уже закрыт (п. 43.41 НКУ). Кстати, по заявлению произвольной формы можно вернуть из бюджета и переплату по НДС, числящуюся в интегрированной карточке плательщика, но при условии, что с момента ее образования не истекло 1095 дней (в условиях действия военного положения течение этого срока должно приостанавливаться).

Особенности НДС-учета при ликвидации спецЕНщика

Поскольку при переходе на спецЕН регистрация плательщиком НДС не аннулируется, а только приостанавливается, то такой спецЕНщик остается плательщиком НДС. Если он принял решение о ликвидации, то процедура аннулирования регистрации плательщиком НДС должна проходить в общем порядке, никаких особенностей п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ не устанавливает. Другое дело, что у такого плательщика и его контрагентов могут быть нестыковки в учете.

Последние декларации и НН. Как известно, по товарам/услугам, необоротным активам, купленным/изготовленным с НДС до перехода на спецЕН, а использованным (поставленным, реализованным) во время работы на спецЕН, плательщик должен начислить компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ не позднее последнего дня отчетного периода, в котором регистрация плательщиком НДС возобновилась (п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

Можно ли говорить, что при ликвидации спецЕНщика происходит возобновление его регистрации как плательщика НДС? Вряд ли. Никаких особенностей Положение № 1130 для спецЕН не устанавливает, т. е. происходит обычное аннулирование регистрации плательщика НДС. Поэтому, строго говоря, момент начисления таких НО НКУ не установлен. Он ликвидируется, не разморозив регистрацию плательщиком НДС, а спецЕНщик, как известно, освобождается от обязанности начисления НО (п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Да и декларацию подать он не может, не может зарегистрировать НН и уплатить налог.

Что касается начисления условных НО по остаткам активов согласно п. 184.7 НКУ, то и здесь аналогичная нестыковка: эта норма предусмотрена для полноценных плательщиков НДС, а он таковым не является.

Более того, такая же картина и по периодам до перехода на спецЕН, предельный срок по которым приходился на период до перехода на спецЕН или на время пребывания на спецЕН. Напомним, что в общем случае мы предполагали, что предельный срок подачи таких деклараций и регистрации НН установлен в п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ: 60 к. дн. со дня возврата на предыдущую систему налогообложения (в зависимости от даты перехода на спецЕН есть свои особенности, см. «Перешли на спецЕН. Каковы сроки подачи декларации по НДС за последний период?» и «Перешли на спецЕН: каковы сроки регистрации налоговых накладных за последний НДС-период?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 86).

Но еще раз акцентируем: ликвидирующийся спецЕНщик не возвращается на прежнюю систему налогообложения, его регистрация аннулируется. Поэтому, строго говоря, предельные 60 дней не начинают течь, и начислять эти НО он не обязан.

То есть вырисовывается такая картина: по-хорошему, компенсировать НК надо бы, но формально нормы НКУ не позволяют начислить НО, не позволяют подать декларацию, не позволяют уплатить налог и зарегистрировать НН.

Возможный выход. В качестве выхода из этого тупика можно предложить разве что действовать чуть по-другому:

Но в НКУ такая обязанность не установлена. Это решение может принять плательщик лишь по своему усмотрению.

Впрочем, налоговики могут на практике аннулировать регистрацию только после возврата на предыдущую систему налогообложения в добровольно-принудительном порядке (тогда понятно, что у плательщика будет возможность зарегистрировать НН, подать декларацию и уплатить налог),

В любом случае, если НН, составленные на покупателей — плательщиков НДС, не будут зарегистрированы, то покупатель не сможет поставить НК.

Например, часто приходится слышать такой вопрос: в феврале — мае 2022 покупатель приобрел товар/услугу, поставил НК на основании первички. Затем поставщик перешел на спецЕН и потом ликвидировался, не зарегистрировав НН. Можно ли сохранить этот НК? Налоговики на этот вопрос отвечают однозначно: нет! Они обязывают убрать этот НК путем подачи УР к декларациям февраля-мая 2022 (письмо ГПСУ от 23.02.2023 № 409/ІПК/99-00-21-03-02-06). Важно, что речь идет именно об уменьшении НК, а не начислении компенсирующих НО (что, впрочем, вполне объяснимо, т. к. по первичке реглимит у покупателя не увеличивался).