Акции или корпоративные права, выраженные в другой, нежели ценные бумаги, форме, в терминологии НКУ являются инвестиционными активами. Налогообложение операций с ними регулирует п. 170.2 НКУ. Рассмотрим положения этого пункта.
Прежде всего учтите, что возврат физлицу средств (имущества или имущественных прав), предварительно внесенных им* в уставный капитал предприятия, при ликвидации юрлица приравнивается к продаже инвестиционного актива. Об этом свидетельствует п.п. 170.2.2 НКУ.
* Или лицом, у которого акции либо доли в уставном капитале предприятия были ранее приобретены прямо либо опосредованно.
Операции по продаже инвестиционных активов в общем случае подлежат налогообложению. Так, п.п. 164.2.9 НКУ требует включать в состав налогооблагаемого дохода физлиц инвестиционную прибыль от осуществления операций с инвестактивами. О том, как ее определить, читайте далее.
Определяем инвестиционную прибыль
Необходимо помнить, что для целей налогообложения инвестприбыли отчетным периодом считается календарный год.
Чтобы определить годовую инвестиционную прибыль, сначала рассчитывают финансовый результат (прибыль или убыток) по каждому отдельному инвестактиву, проданному в течение отчетного года. Для этого находят разницу между доходом, полученным от продажи инвестактива, и расходами на его приобретение.
В нашем случае доходом является сумма средств (стоимость имущества), полученная участником/акционером при ликвидации юрлица. При этом если выплата осуществлялась имуществом, то, по мнению налоговиков (см. БЗ 103.10), для расчета инвестприбыли стоимость полученного имущества определяется на основании акта оценки, составленного профессиональным оценщиком.
Теперь о расходах на приобретение инвестиционных активов.
Учтите, что согласно п.п. 170.2.2 НКУ, кроме непосредственной покупки доли в уставном капитале предприятия у физического или юридического лица,
приобретением инвестактива считаются также операции по внесению средств или имущества в уставный капитал юрлица-резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права
Если взнос в уставный капитал или оплата за долю/акции в свое время осуществлялись денежными средствами, проблем с установлением стоимости осуществленных расходов быть не должно. Естественно, при наличии подтверждающих документов (о них поговорим позднее).
В случае когда физлицо вносило в уставный капитал предприятия имущество, расходами считается оценочная стоимость такого имущества, утвержденная решением общего собрания участников.
Но помните! При приобретении инвестактивов у нерезидентов — связанных лиц или нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), включенных в Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045, п.п. 170.2.2 НКУ требует расходы по таким операциям определять в размере не выше обычной цены.
Если инвестактив был подарен физлицу или унаследован, то он считается приобретенным по стоимости, равной сумме государственной пошлины и НДФЛ, уплаченных в связи с таким дарением или наследованием.
После определения финрезультата от продажи отдельных инвестактивов определяют общий финрезультат от таких операций за год. Его рассчитывают как сумму инвестиционных прибылей, уменьшенную на сумму инвестиционных убытков, полученных в течение года.
Согласно п.п. 170.2.6 НКУ
в состав общего годового налогооблагаемого дохода включается положительное значение общего финансового результата от операций с инвестактивами по результатам отчетного года
Приведем пример расчета общего финансового результата от продажи инвестактивов.
Пример 1. Физлицо — учредитель ООО «Алмаз» в марте 2023 года получило денежные средства в сумме 20000 грн как часть стоимости имущества предприятия в связи с его ликвидацией. Сумма, внесенная ранее в уставный капитал ООО «Алмаз», составила 15000 грн.
В мае 2023 года этим же физлицом была продана доля в уставном капитале ООО «Космос» за 48000 грн. Осуществленные ранее расходы на приобретение этого инвестактива составили 50000 грн.
Других операций с инвестиционными активами в 2023 году физлицо не осуществляло.
При ликвидации ООО «Алмаз» физлицом получена инвестприбыль в сумме 5000 грн (20000 грн - 15000 грн).
При продаже доли в уставном капитале ООО «Космос» получен инвестиционный убыток в сумме 2000 грн (48000 грн - 50000 грн).
Таким образом, общий финансовый результат от операций с инвестиционными активами в 2023 году положительный и составляет 3000 грн (5000 грн - 2000 грн).
Если в результате расчета налогоплательщиком получено отрицательное значение общего финансового результата от операций с инвестактивами за отчетный год, то сумма убытка переносится в уменьшение общего финрезультата от таких операций последующих лет до его полного погашения. Это правило предусмотрено п.п. 170.2.6 НКУ.
Подтверждающие документы
Чтобы учесть расходы по приобретению инвестактива в уменьшение финрезультата, их необходимо документально подтвердить.
Если взнос в уставный капитал предприятия (приобретение доли/акций) осуществлялся денежными средствами, подтверждающими документами будут платежные поручения (платежные инструкции) о перечислении безналичных средств, квитанции к приходным кассовым ордерам, банковские квитанции, подтверждающие внесение наличности, и др.
О том, как физлицу подтвердить расходы на приобретение инвестактива, если взнос в уставный капитал осуществлялся имуществом, пояснили налоговики в письме ГНСУ от 15.02.2023 № 326/ІПК/99-00-24-03-03-09. В частности, они настаивают на том, что у физлица должны быть документы, подтверждающие факт передачи имущества, а именно:
— акт приемки-передачи имущества, содержащий все реквизиты первичного документа, определенные ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-ХІV;
— отчет об оценке (акт оценки) имущества. Обратите внимание: согласно абзацу восьмому ч. 2 ст. 7 Закона об оценке* проведение оценки с привлечением субъекта оценочной деятельности обязательно в случае налогообложения имущества согласно закону. Исключение — определение размера налога при наследовании собственности, стоимость которой облагается по нулевой ставке;
— решение общего собрания участников общества об утверждении денежной оценки взноса;
— другие документы первичного учета.
В случае когда физлицо получило долю в уставном капитале предприятия (или акции) в дар либо в наследство, необходимо иметь документы, подтверждающие уплату госпошлины и НДФЛ (если он был).
Налогообложение и отчетность
Обязанности учредителя/участника/акционера. Учет операций с инвестактивами физлицо ведет самостоятельно отдельно от других доходов и расходов (п.п. 170.2.1 НКУ). Делают это в Книге учета доходов и расходов по форме, утвержденной приказом Минфина от 23.06.2017 № 591.
До 1 мая года, следующего за отчетным, физлицо, осуществлявшее операции с инвестактивами, должно подать годовую налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах (п.п. 49.18.4 НКУ). В ней определяют общий финрезультат (инвестиционную прибыль или инвестиционный убыток), полученный в течение года.
Для расчета общего финансового результата от операций с инвестактивами предназначено приложение Ф1 к декларации. Его итоговые цифры переносят в строку 10.8 раздела II декларации. Подробнее об этом см. в статье «Декларируем инвестприбыль» // «Налоги & бухучет», 2023, № 19.
Инвестиционная прибыль, полученная в течение года и отраженная в декларации, облагается НДФЛ по ставке 18 % (п.п. 167.5.1 НКУ) и ВС по ставке 1,5 % (п.п. 1.3 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Уплатить задекларированные обязательства по НДФЛ и ВС следует до 1 августа (абзац первый п. 179.7 НКУ)
Внимание! Не подлежит налогообложению и не включается в общий годовой налогооблагаемый доход физлица, осуществлявшего операции с инвестактивами (п.п. 170.2.8 НКУ):
— доход, полученный в течение отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если такой доход (не прибыль!) не превышает сумму, определенную абзацем первым п.п. 169.4.1 НКУ (в 2023 году — 3760 грн). Учтите, что с этим размером следует сравнивать общий доход, а не доход по каждой операции;
— доход от отчуждения акций (других корпоративных прав), полученных физлицом в собственность в процессе приватизации в обмен на приватизационные компенсационные сертификаты, непосредственно полученные им как компенсация суммы его взноса в учреждения Сбербанка СССР или в учреждения государственного страхования СССР, либо в обмен на приватизационные сертификаты, полученные им в соответствии с законом (п.п. 165.1.40 НКУ).
В этих случаях плательщик налога не включает в расчет общего финансового результата операций с инвестиционными активами ни доходы от продажи, ни расходы на приобретение таких инвестактивов. Кроме того, финансовый результат от этих операций не подлежит обязательному декларированию (п.п. 170.2.2 НКУ).
Проиллюстрируем это правило на примере.
Пример 2. Физическое лицо в марте 2023 года при ликвидации предприятия получило денежными средствами часть стоимости имущества в сумме 3500 грн. Расходы, понесенные этим физлицом в прошлых периодах в связи с приобретением указанных корпоративных прав, составили 3000 грн. Других операций с инвестиционными активами в течение 2023 года не было.
Получена инвестиционная прибыль в сумме 500 грн (3500 грн - 3000 грн). В то же время доход от продажи инвестиционных активов в 2023 году не превысил сумму, определенную в абзаце первом п.п. 169.4.1 НКУ (3500 грн < 3760 грн). Поэтому ни доходы от продажи, ни расходы на приобретение инвестактива в расчет общего финансового результата не включаются. Таким образом, облагаться полученная инвестприбыль не будет.
Обязанности юрлица. В случае когда предприятие выплачивает резиденту часть стоимости имущества в связи с ликвидацией, оно не обязано облагать доход такого физлица. Как мы уже сказали, физлицо уплачивает НДФЛ и ВС самостоятельно по итогам годового декларирования.
Тем не менее
сумму дохода, выплаченного учредителю/участнику/акционеру в связи с ликвидацией предприятия, отражают в 4ДФ с признаком «112»
Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 103.25).
Если же корпоративные права были получены физлицом в собственность в процессе приватизации (п.п. 165.1.40 НКУ), то в 4ДФ выплаченный ему доход отражают с признаком «161».
Как можно убедиться, налогообложение инвестиционной прибыли входит в зону ответственности физлиц-резидентов. Предприятие лишь уведомляет налоговиков о суммах начисленного и выплаченного таким учредителям (участникам, акционерам) дохода.
Выводы
- Получение учредителем части стоимости имущества в связи с ликвидацией предприятия для целей налогообложения приравнивается к продаже инвестиционного актива.
- В общем случае инвестиционная прибыль от операций с ценными бумагами и корпоративными правами включается в состав налогооблагаемого дохода физлица.
- Если в отчетном году налогоплательщиком получен убыток от операций с инвестактивами, то его сумма переносится в уменьшение общего финрезультата от таких операций последующих лет до полного погашения.
- Учет операций с инвестактивами физлицо ведет самостоятельно отдельно от других доходов и расходов.
