Методика, которую сегодня рассматриваем, применяется при документальных проверках (плановых или внеплановых, выездных или невыездных). Весь процесс проведения таких проверок условно разделен на 3 этапа.
Этапы проверки
Этап 1 — организационный. Налоговая отбирает налогоплательщика, которого будет проверять. После выхода на проверку ознакомляется с его приказом об учетной политике, приказами о приеме на работу работников, штатным расписанием, гражданско-правовыми договорами.
Этап 2 — проверочный. НДФЛ/ВС/ЕСВ являются сугубо расчетными величинами. Поэтому правильность их исчисления налоговики определяют исключительно путем проверки (сплошным или выборочным способом) данных:
— первичных документов, содержащих сведения о доходах, которые были начислены (выплачены) физлицам;
— регистров бухгалтерского учета, предоставленных плательщиком налогов во время проведения документальной проверки.
Проверяют счета: 64 «Расчеты по налогам и платежам», 65 «Расчеты по страхованию», 66 «Расчеты по выплатам работникам», 30 «Наличность», 31 «Счета в банках», 37 «Расчеты с разными дебиторами», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Полученные данные сравнивают с теми, которые были указаны в отчетности (Объединенном отчете, а до его появления — в форме № 1ДФ и Отчете по ЕСВ).
Внимание! Во время проведения проверки могут использовать информацию, которая поступила:
1) от налогоплательщиков и налоговых агентов;
2) от банков, других финансовых учреждений, а именно информацию о наличии и движении средств на счетах налогоплательщика, отчеты о подотчетных счетах, поданные от финансовых агентов;
3) от органов власти других государств, международных организаций или нерезидентов;
4) по результатам налогового контроля;
5) от Минцифры (информация о включении/исключении налогоплательщиков в/из реестра Дія Сіті, о соответствии резидентов Дія Сіті требованиям);
6) другую информацию, обнародованную в соответствии с законодательством и/или добровольно или по запросу предоставленную налоговикам, а также информацию, приведенную в жалобе покупателя (потребителя) о нарушении плательщиком налогов установленного порядка проведения расчетных операций с применением РРО и/или ПРРО.
Этап 3 — итоговый. На этом этапе обобщают информацию об установленных нарушениях (отклонениях) и фиксируют ее в акте (справке) о проведении проверки.
Из перечисленных трех этапов наиболее интересны второй и третий этапы, в ходе которых собирается и обрабатывается собранная информация. Поэтому остановимся на них более подробно.
Где «копают»?
В процессе проверки субъекта хозяйствования налоговики проверяют следующие вопросы, которые перечислены ниже в таблице.
| № п/п | Вопрос, который проверяется |
| 1 | Правильность определения объекта обложения НДФЛ/ВС. Правомерность применения налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) и ее размера |
| В случае применения к зарплате работника налоговой социальной льготы будут проверять основания для ее применения и размер предоставленной НСЛ. Что касается незарплатных доходов, то налоговикам отдельно предлагается исследовать вопросы: — предоставления возвратной финансовой помощи физическим лицам; — правильности начисления (выплаты) и налогообложения доходов от предоставления недвижимости в аренду (субаренду, эмфитевзис), жилищный наем (поднаем), роялти, процентов, дивидендов, выигрышей и призов, благотворительной помощи, бюджетных грантов, суммы излишне израсходованных средств / электронных денег, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет, не возвращенной в установленный срок, других доходов, перечисленных в ст. 170 НКУ; — налогообложения доходов от продажи недвижимого и движимого имущества (ст. 172 и 173 НКУ); — налогообложения дохода, начисленного (выплаченного) ФЛП. Проверяют, есть ли документы, которые подтверждают госрегистрацию ФЛП. Кроме того, могут затрагивать вопрос переформатирования отношений из гражданско-правовых в трудовые, если, по мнению налоговиков, отношения по гражданско-правовому договору фактически являются трудовыми, а стороны договора могут быть приравнены к работнику или работодателю. | |
| 2 | Правильность применения ставок НДФЛ в зависимости от вида дохода |
| Заметим, что в общем случае ставка НДФЛ составляет 18 %. Вместе с тем, для доходов в виде дивидендов по акциям и корпоративным правам ставка НДФЛ представляет: — 9 %, если дивиденды начислены нерезидентами, институтами совместного инвестирования и субъектами хозяйствования, которые не являются плательщиками налога на прибыль; — 5 %, если дивиденды начислены резидентами — плательщиками налога на прибыль. Кроме того, в случаях, прямо определенных разд. ІV НКУ, ставка НДФЛ может составлять 0 %, 5 %. | |
| 3 | Правильность определения базы начисления ЕСВ |
| Базу начисления ЕСВ определяют отдельно по каждому застрахованному лицу. В базу начисления ЕСВ включают заработную плату, больничные, пособие по беременности и родам и сумму вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам. При этом виды выплат, которые относятся к зарплате, определяют в соответствии с Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 № 5. | |
| 4 | Правильность и правомерность применения ставки ЕСВ |
| Общая ставка ЕСВ 22 %. Однако к доходу работников с инвалидностью при выполнении определенных условий могут применяться льготные ставки единого взноса. Поэтому, например, если работодатель применял ставку ЕСВ 8,41 % к зарплате и нетрудоспособным выплатам лица с инвалидностью, то налоговики проверят наличие заверенной копии справки к акту осмотра в медико-социальной экспертной комиссии об установлении такому лицу группы инвалидности, период применения льготной ставки. | |
| 5 | Достоверность арифметических расчетов сумм НДФЛ и ВС, а также сумм ЕСВ |
| Будут сравниваться суммы, вычисленные налоговиками самостоятельно во время проверки, с теми, которые отражены в бухучете и отчетности. | |
| 6 | Своевременность и полнота уплаты (перечисления) НДФЛ, ВС и ЕСВ |
| Налоговикам рекомендовано провести сравнительный анализ первичных документов и соответствующих счетов бухучета в отношении выплаты (перечисления) дохода физическому лицу и перечисления налогов, сборов, взносов, а также сопоставить их со сведениями интегрированной карточки плательщика информационно-коммуникационной системы (далее — ИКС) ГНС. | |
| 7 | Счета, на которых учитывается начисление и уплата доходов, а также НДФЛ, ВС, ЕСВ. Реальность отражения в учете остатков задолженности в расчетах с бюджетами по НДФЛ, ВС, ЕСВ |
| 8 | Правильность составления, полнота отражения и соблюдения сроков подачи НДФЛ/ВС/ЕСВ-отчетности контролирующим органам |
| Налоговикам рекомендуют обратить внимание на следующее: — совпадают ли отраженные в отчетность персонифицированную данные о суммах начисленного (выплаченного) дохода и начисленных (перечисленных) в бюджет НДФЛ, ВС с данными ведомостей начисления зарплаты и кредитовым и дебетовым оборотами на соответствующих бухгалтерских счетах; — соответствие указанных в отчетности признаков выплаченного дохода фактически начисленному (выплаченному) доходу; —отвечает ли отраженный в отчетности признак налоговой социальной льготы размеру фактически предоставленной льготы; — соответствие сводных данных отчетности о налогообложении процентов, выигрышей (призов) в лотерею, информации о бюджетных грантах данным первичных документов и счетов бухгалтерского учета. Также отдельно исследуют корректирующие отчеты. | |
Заметим, что в Методике приведены примеры алгоритмов сопоставления данных, которые задекларированы налогоплательщиками в Налоговом расчете, с другими отчетными данными налогоплательщиков, сведениями информационных систем ИКС ГНС и первичными документами. Приведем несколько из них.
Примеры алгоритмов
Пример 1. Проверка граф 4а и 4 (сумма НДФЛ перечисленного/начисленного) разд. І 4ДФ.
Для определения полноты отражения сумм НДФЛ в графах 4а и 4 приложения 4ДФ налоговики будут использовать суммарные данные оборотов за соответствующий период по Кт (начисление) и Дт (перечисление) субсчета 641/НДФЛ. Кроме этого, обороты по Дт 641/НДФЛ будут сравнивать с данными информационных систем ИКС ГНС за соответствующий период.
Возможные нарушения, которые будут искать: наличие расхождений (занижение обязательств, неуплата НДФЛ).
Заметим, что аналогичным способом проверяют показатели граф 5а и 5 (сумма ВС перечисленного/начисленного) разд. І 4ДФ, используя суммарные данные оборотов по субсчету 641/ВС.
Пример 2. Проверка показателей граф 3а, 3 (сумма дохода перечисленного/начисленного), 4а, 4 (сумма НДФЛ перечисленного/начисленного) разд. I 4ДФ по признаку дохода «109».
С признаком дохода «109» отражают налогооблагаемые дивиденды.
Налоговики будут сверять (1) данные бухучета, (2) суммы, которые отражены в разд. І 4ДФ (формы № 1ДФ) с признаком дохода «109», и суммы фактически уплаченного в бюджет НДФЛ согласно данным интегрированной карточки плательщика ИКС ГНС за соответствующий период.
Возможные нарушения, которые будут искать: наличие расхождений (несвоевременность уплаты в бюджет НДФЛ).
Пример 3. Проверка показателей граф 3а, 3 (сумма дохода перечисленного/начисленного), 4а, 4 (сумма НДФЛ перечисленного/начисленного), 5а, 5 (сумма ВС перечисленного/начисленного) разд. I 4ДФ отдельно по признакам дохода «109» и «153».
Это, по-видимому, наиболее интересный пример алгоритмов сопоставления данных. Налоговики анализируют информацию, указанную в разд. І 4ДФ под признаками доходов:
— «109» — налогооблагаемые дивиденды;
— «153» — основная сумма возвратной финансовой помощи, которая была предоставлена физическим лицом и возвращается ему.
Сверяются (1) данные бухучета, (2) сведений, которые отражены в разд. І 4ДФ по признаку дохода «109» и/или «153». Кроме того, внимание (!), отбираются данные о финрезультате (прибыли) по данным налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (строка 02 графа 3).
Какой боком здесь прибыль предприятия и какие нарушения хотят найти? Из описания можно прийти к заключению, что будут сравнивать прибыль с начисленными суммами дивидендов.
А теперь сядьте, если стоите. В случае наличия отклонений и наличия доходов с признаком «153» налоговикам предлагают увидеть занижение базы обложения НДФЛ/ВС путем начисления/выплаты физическим лицам, в т. ч. учредителям, доходов по признаку дохода «153» при отсутствии начисления/выплаты доходов по признаку дохода «109». То есть, по мнению ГНСУ, такие отклонения говорят о том, что
предприятие под видом возвратной финансовой помощи выплачивало дивиденды, что привело к занижению обязательств по НДФЛ/ВС
И здесь вполне понятно возникают следующие вопросы.
1. Почему ГНСУ считает, что вся прибыль предприятия должна обязательно распределяться? Согласитесь, учредители могут принять решение не распределять всю прибыль или же в текущем году распределить прибыль за текущий и предыдущий годы, или распределить прибыль, но часть дивидендов реинвестировать (в 4ДФ признак дохода «142», а не «109», что отслеживается). Вот и будем иметь расхождения. И где же здесь избежание налогообложения?
2. Как отмечалось выше, под признаком дохода «153» теперь отражают основную сумму финпомощи, которую получили от физлица, и возвращают в отчетном квартале.
Почему возврат финпомощи физлицу, которое даже может не быть учредителем, является избежанием налогообложения (скрытой выплатой дивидендов учредителю), если распределено прибыли меньше (или больше), чем сумма финрезультата по данным прибыльной налоговой декларации? Где связь?
Вместе с тем понимаем, что
наличие признака дохода «153» в разд. 1 4ДФ превращается для налоговиков в «красную тряпку»
Также допускаем, что в Методике под признаком «153» имелись в виду доходы, для отражения которых она использовалась до ІІІ квартала 2020 года. А вот изменения, которые произошли позже, не учли.
До ІІІ квартала 2020 года с признаком дохода «153» налоговые агенты отражали как возвратную финпомощь, которую получили от физлиц, и возвращают ее, так и возвратную финпомощь, которую предоставили физлицам.
С ІІІ квартала 2020 года признак «153» применяют исключительно для отражения суммы возвратной финансовой помощи, предоставленной физлицом, которая возвращается ему. А вот для отражения суммы возвратной финансовой помощи, которая получается физлицом, введен отдельный признак дохода «197».
Однако даже в таком случае вопросы, которые озвучены выше, никуда не исчезают.
Сбор доказательств
Если в процессе проверки выявлены риски возможного уклонения от уплаты НДФЛ, ВС или ЕСВ, налоговикам рекомендуется провести действия в отношении их подтверждения и сбора доказательств. Рассмотрим, что же это за действия.
1. Проанализировать выявленные расхождения. Определить влияние установленных расхождений на достоверность данных и информации, указанных в поданной отчетности, и возможные последствия такого влияния, вероятные потери бюджета от недополучения поступлений по НДФЛ, ВС и ЕСВ.
2. Провести анализ экономических рисков деятельности налогоплательщика на предмет деловой цели и реальности осуществляемых операций, их соответствия рыночным условиям и выявления вероятных схем минимизации налоговых обязательств, сумм ЕСВ.
Исследуется:
— бенефициарность получателей дохода, количество работников, необходимое для выполнения определенного вида работ, наличие основных средств и т. п.;
— взаимоотношения с контрагентами — самозанятыми лицами.
3. Если выявлена недостоверность данных, которые содержатся в Налоговом расчете, факты укрывательства (занижения) объектов обложения НДФЛ и/или ВС, минимизации налоговых обязательств, базы начисления ЕСВ, уклонения от уплаты НДФЛ, ВС, ЕСВ, налоговикам рекомендуется направить налогоплательщику запрос для получения объяснений и их документального подтверждения.
Документальным подтверждением могут служить первичные документы, договоры, внутренние распорядительные документы налогоплательщика, ответы на внешние запросы, объяснения и т. п.
4. Провести встречные сверки.
5. Направить запросы к другим органам и учреждениям для сбора налоговой информации, которая станет почвой для доказательства рисковости операции, которая привела к нарушению налогового и ЕСВшного законодательства.
6. Зафиксировать результаты отработки рисков.
По такой Методике должны действовать налоговики, проводя документальную проверку по НДФЛ, ВС и ЕСВ. Делаем выводы.
Выводы
- ГНСУ утвердила Методику проведения проверки достоверности, полноты начисления и уплаты НДФЛ, ЕСВ и ВС. Ее будут применять при документальных проверках.
- Правильность исчисления НДФЛ, ВС и ЕСВ будут определять расчетным путем. Будут использовать первичные документы, которые содержат сведения о доходах физлиц, регистрах бухучета налогоплательщика. Полученные данные сравнивают с теми, которые были указаны в отчетности.
- В Методике налоговикам предлагается отдельно обратить внимание на такие распространенные выплаты, как дивиденды, возвратную финансовую помощь, доходы от продажи движимого и недвижимого имущества, другие доходы, которые перечислены в ст. 170 НКУ.
