Методика, яку сьогодні розглядаємо, застосовується при документальних перевірках (планових або позапланових, виїзних або невиїзних). Весь процес проведення таких перевірок умовно поділено на 3 етапи.
Етапи перевірки
Етап 1 — організаційний. Податкова відбирає платника податків, якого перевірятиме. Після виходу на перевірку обзнайомлюється з його наказом про облікову політику, наказами про прийняття на роботу працівників, штатним розписом, цивільно-правовими договорами.
Етап 2 — перевірочний. ПДФО/ВЗ/ЄСВ є суто розрахунковими величинами. Тож правильність їх обчислення податківці визначають виключно шляхом перевірки (суцільним чи вибірковим способом) даних:
— первинних документів, що містять відомості про доходи, що були нараховані (виплачені) фізособам;
— регістрів бухгалтерського обліку, наданих платником податків під час проведення документальної перевірки.
Перевіряють рахунки: 64 «Розрахунки за податками й платежами», 65 «Розрахунки за страхуванням», 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», 30 «Готівка», 31 «Рахунки в банках», 37 «Розрахунки з різними дебіторами», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»
Отримані дані порівнюють з тими, що були зазначені у звітності (Об’єднаному звіті, а до його появи — в формі № 1ДФ та Звіті з ЄСВ).
Увага! Під час проведення перевірки можуть використовувати інформацію, що надійшла:
1) від платників податків та податкових агентів;
2) від банків, інших фінансових установ, а саме інформацію про наявність та рух коштів на рахунках платника податків, звіти про підзвітні рахунки, подані від фінансових агентів);
3) від органів влади інших держав, міжнародних організацій або нерезидентів;
4) за наслідками податкового контролю;
5) від Мінцифри (інформація щодо включення/виключення платників податків до/з реєстру Дія Сіті, про відповідність резидентів Дія Сіті вимогам);
6) інша інформація, оприлюднена відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надана податківцям, а також інформація, наведена у скарзі покупця (споживача) щодо порушення платником податків встановленого порядку проведення розрахункових операцій із застосуванням РРО та/або ПРРО.
Етап 3 — підсумковий. На цьому етапі узагальнюють інформацію про встановлені порушення (відхилення) та фіксують її у акті (довідці) про проведення перевірки.
З перелічених трьох етапів найцікавіші другий та третій етапи, в ході яких збирається та оброблюється зібрана інформація. Тож зупинимося на них більш детально.
Де «копають»?
У процесі перевірки суб’єкта господарювання податківці перевіряють наступні питання, що перелічені нижче в таблиці.
| № з/п | Питання, що перевіряється |
| 1 | Правильність визначення об’єкта оподаткування ПДФО/ВЗ. Правомірність застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП) та її розміру |
| У разі застосовування до зарплати працівника податкової соціальної пільги перевірятимуть підстави для її застосування та розмір наданої ПСП. Щодо незарплатних доходів, то податківцям окремо пропонується дослідити питання: — надання поворотної фінансової допомоги фізичним особам; — правильності нарахування (виплати) та оподаткування доходів від надання нерухомості в оренду (суборенду, емфітевзис), житловий найм (піднайм), роялті, процентів, дивідендів, виграшів та призів, благодійної допомоги, бюджетних грантів, суми надміру витрачених коштів / електронних грошей, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернутої у встановлений строк, інших доходів, перелічених в ст. 170 ПКУ; — оподаткування доходів від продажу нерухомого та рухомого майна (ст. 172 та 173 ПКУ); — оподаткування доходу, нарахованого (виплаченого) ФОП. Перевіряють, чи є документи, які підтверджують держреєстрацію ФОП. Крім того, можуть піднімати питання переформатування відносин з цивільно-правових в трудові, якщо, на думку податківців, відносини за цивільно-правовим договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця. | |
| 2 | Правильність застосування ставок ПДФО залежно від виду доходу |
| Зауважимо, що в загальному випадку ставка ПДФО складає 18 %. Разом з тим, для доходів у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, ставка ПДФО становить: — 9 %, якщо дивіденди нараховані нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб’єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток; — 5 %, якщо дивіденди нараховані резидентами — платниками податку на прибуток. Крім того, у випадках, прямо визначених розд. ІV ПКУ, ставка ПДФО може становити 0 %, 5 %. | |
| 3 | Правильність визначення бази нарахування ЄСВ |
| Базу нарахування ЄСВ визначають окремо за кожною застрахованою особою. До бази нарахування ЄСВ включають заробітну плату, лікарняні, допомогу по вагітності та пологах та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. При цьому види виплат, що належать до зарплати, визначають відповідно до Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5. | |
| 4 | Правильність та правомірність застосування ставки ЄСВ |
| Загальна ставка ЄСВ 22 %. Проте до доходу працівників з інвалідністю при виконанні певних умов можуть застосовуватися пільгові ставки єдиного внеску. Тож, наприклад, якщо роботодавець застосовував ставку ЄСВ 8,41 % до зарплати та непрацездатних виплат особи з інвалідністю, то податківці перевірять наявність завіреної копії довідки до акта огляду в медико-соціальній експертній комісії про встановлення такій особі групи інвалідності, період застосування пільгової ставки. | |
| 5 | Достовірність арифметичних розрахунків сум ПДФО та ВЗ, а також сум ЄСВ |
| Порівнюватимуться суми, обчислені податківцями самостійно в ході перевірки, з тими, що відображені в бухобліку та звітності. | |
| 6 | Своєчасність і повноту сплати (перерахування) ПДФО, ВЗ та ЄСВ |
| Податківцям рекомендовано провести порівняльний аналіз первинних документів та відповідних рахунків бухобліку щодо виплати (перерахування) доходу фізичній особі та перерахування податків, зборів, внесків, а також зіставити їх із відомостями інтегрованої картки платника інформаційно-комунікаційної системи (далі — ІКС) ДПС. | |
| 7 | Рахунки, на яких обліковується нарахування та сплата доходів, а також ПДФО, ВЗ, ЄСВ. Реальність відображення в обліку залишків заборгованості в розрахунках із бюджетами з ПДФО, ВЗ, ЄСВ |
| 8 | Правильність складання, повноту відображення та дотримання термінів подання ПДФО/ВЗ/ЄСВ-звітності контролюючим органам |
| Податківцям рекомендують звернути увагу на таке: — чи збігаються відображені у звітності персоніфіковані дані про суми нарахованого (виплаченого) доходу та нарахованих (перерахованих) до бюджету ПДФО, ВЗ з даними відомостей нарахування зарплати та кредитовим і дебетовим оборотами на відповідних бухгалтерських рахунках; — відповідність зазначених у звітності ознак виплаченого доходу фактично нарахованому (виплаченому) доходу; — чи відповідає відображена у звітності ознака податкової соціальної пільги розміру фактично наданої пільги; — відповідність зведених даних звітності про оподаткування процентів, виграшів (призів) у лотерею, інформації про бюджетні гранти даним первинних документів і рахунків бухгалтерського обліку. Також окремо досліджують коригувальні звіти. | |
Зауважимо, що в Методиці наведені приклади алгоритмів зіставлення даних, що задекларовані платниками податків у Податковому розрахунку, з іншими звітними даними платників податків, відомостями інформаційних систем ІКС ДПС та первинними документами. Наведемо декілька з них.
Приклади алгоритмів
Приклад 1. Перевірка граф 4а та 4 (сума ПДФО перерахованого/нарахованого) розд. І 4ДФ.
Для визначення повноти відображення сум ПДФО в графах 4а та 4 додатка 4ДФ податківці використовуватимуть сумарні дані оборотів за відповідний період за Кт (нарахування) та Дт (перерахування) субрахунку 641/ПДФО. Крім цього, обороти за Дт 641/ПДФО порівнюватимуть з даними інформаційних систем ІКС ДПС за відповідний період.
Можливі порушення, які шукатимуть: наявність розбіжностей (заниження зобов’язань, несплата ПДФО).
Зауважимо, що аналогічним чином перевіряють показники граф 5а та 5 (сума ВЗ перерахованого/нарахованого) розд. І 4ДФ, використовуючи сумарні дані оборотів за субрахунком 641/ВЗ.
Приклад 2. Перевірка показників граф 3а, 3 (сума доходу перерахованого/нарахованого), 4а, 4 (сума ПДФО перерахованого/нарахованого) розд. I 4ДФ за ознакою доходу «109».
З ознакою доходу «109» відображають оподатковувані дивіденди.
Податківці звірятимуть (1) дані бухобліку, (2) суми, що відображені в розд. І 4ДФ (форми № 1ДФ) з ознакою доходу «109» та суми фактично сплаченого до бюджету ПДФО згідно з даними інтегрованої картки платника ІКС ДПС за відповідний період.
Можливі порушення, які шукатимуть: наявність розбіжностей (несвоєчасність сплати до бюджету ПДФО).
Приклад 3. Перевірка показників граф 3а, 3 (сума доходу перерахованого/нарахованого), 4а, 4 (сума ПДФО перерахованого/нарахованого), 5а, 5 (сума ВЗ перерахованого/нарахованого) розд. I 4ДФ окремо за ознаками доходу «109» та «153».
Це, мабуть, найцікавіший приклад алгоритмів зіставлення даних. Податківці аналізують інформацію, зазначену в розд. І 4ДФ під ознаками доходів:
— «109» — оподатковувані дивіденди;
— «153» — основна сума поворотної фінансової допомоги, що була надана фізособою, та повертається їй.
Звіряються (1) дані бухобліку, (2) відомостей, що відображені в розд. І 4ДФ за ознакою доходу «109» та/або «153». Крім того, увага (!) відбираються дані щодо фінрезультату (прибутку) за даними податкової декларації з податку на прибуток підприємств (рядок 02 графа 3).
Яким боком тут прибуток підприємства та які порушення хочуть знайти? З опису можна дійти висновку, що порівнюватимуть прибуток з нарахованими сумами дивідендів.
А тепер сядьте, якщо стоїте. У разі наявності відхилень та наявності доходів з ознакою «153» податківцям пропонують побачити заниження бази оподаткування ПДФО/ВЗ шляхом нарахування/виплати фізособам, у т. ч. засновникам, доходів за ознакою доходу «153» за відсутності нарахування/виплати доходів за ознакою доходу «109». Тобто, на думку ДПСУ, такі відхилення говорять про те, що
підприємство під виглядом поворотної фінансової допомоги виплачувало дивіденди, що призвело до заниження зобов’язань з ПДФО/ВЗ
І тут цілком зрозуміло виникають наступні запитання.
1. Чому ДПСУ вважає, що весь прибуток підприємства повинен обов’язково розподілятися? Погодьтеся, засновники можуть прийняти рішення не розподіляти весь прибуток або ж у поточному році розподілити прибуток за поточний та попередній рік, або розподілити прибуток, але частину дивідендів реінвестувати (в 4ДФ ознака доходу «142», а не «109», що відслідковується). Ось і матимемо розбіжності. І де ж тут уникнення оподаткування?
2. Як зазначалося вище, під ознакою доходу «153» наразі відображають основну суму фіндопомоги, яку отримали від фізособи, і повертають у звітному кварталі.
Чому повернення фіндопомоги фізособі, яка навіть може не бути засновником, є уникненням оподаткування (прихованою виплатою дивідендів засновнику), якщо розподілено прибутку менше (або більше), ніж сума фінрезультату за даними прибуткової податкової декларації? Де зв’язок?
Разом з тим розуміємо, що
наявність ознаки доходу «153» в розд. 1 4ДФ перетворюється для податківців в «червону ганчірку»
Також допускаємо, що в Методиці під ознакою «153» малися на увазі доходи, для відображення яких вона використовувалася до ІІІ кварталу 2020 року. А ось зміни, що відбулися пізніше, не врахували.
До ІІІ кварталу 2020 року з ознакою доходу «153» податкові агенти відображали як поворотну фіндопомогу, що отримали від фізосіб, та повертають її, так і поворотну фіндопомогу, що надали фізособам.
З ІІІ кварталу 2020 року ознаку «153» застосовують виключно для відображення суми поворотної фінансової допомоги, наданої фізособою, яка повертається їй. А ось для відображення суми поворотної фінансової допомоги, що отримується фізособою, запроваджено окрему ознаку доходу «197».
Проте навіть в такому випадку запитання, що озвучені вище, нікуди не зникають.
Збирання доказів
Якщо в процесі перевірки виявлено ризики можливого ухилення від сплати ПДФО, ВЗ чи ЄСВ, податківцям рекомендується виконати дії щодо їхнього підтвердження та збору доказів. Розглянемо, що ж це за дії.
1. Проаналізувати виявлені розбіжності. Визначити вплив установлених розбіжностей на достовірність даних і інформації, зазначених у поданій звітності, та можливі наслідки такого впливу, ймовірні втрати бюджету від недоотримання надходжень з ПДФО, ВЗ та ЄСВ.
2. Провести аналіз економічних ризиків діяльності платника податків на предмет ділової мети та реальності здійснюваних операцій, їхньої відповідності ринковим умовам та виявлення ймовірних схем мінімізації податкових зобов’язань, сум ЄСВ.
Досліджується:
— бенефіціарність отримувачів доходу, кількість працівників, необхідна для виконання певного виду робіт, наявність основних засобів тощо;
— взаємовідносини з контрагентами — самозайнятими особами.
3. Якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у Податковому розрахунку, факти приховування (заниження) об’єктів оподаткування ПДФО та/або ВЗ, мінімізації податкових зобов’язань, бази нарахування ЄСВ, ухилення від сплати ПДФО, ВЗ, ЄСВ, податківцям рекомендується направити платнику податків запит для отримання пояснень та їхнього документального підтвердження.
Документальним підтвердженням можуть слугувати первинні документи, договори, внутрішні розпорядчі документи платника податків, відповіді на зовнішні запити, пояснення тощо.
4. Провести зустрічні звірки.
5. Направити запити до інших органів та установ для збору податкової інформації, що стане підґрунтям для доказу ризиковості операції, що призвела до порушення податкового та ЄСВшного законодавства.
6. Зафіксувати результати відпрацювання ризиків.
За такою Методикою повинні діяти податківці, проводячи документальну перевірку з ПДФО, ВЗ та ЄСВ. Робимо висновки.
Висновки
- ДПСУ затвердила Методику проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати ПДФО, ЄСВ та ВЗ. Її застосовуватимуть при документальних перевірках.
- Правильність обчислення ПДФО, ВЗ та ЄСВ визначатимуть розрахунковим шляхом. Використовуватимуть первинні документи, що містять відомості про доходи фізосіб, регістри бухобліку платника податків. Отримані дані порівнюють з тими, що були зазначені у звітності.
- У Методиці пропонується податківцям окремо звернути увагу на такі поширені виплати, як дивіденди, поворотну фінансову допомогу, доходи від продажу рухомого та нерухомого майна, інші доходи, що перелічені в ст. 170 ПКУ.
