Возвращение со спецЕН: НДС по переходным операциям

Если до перехода на спецЕН субъект хозяйствования был плательщиком НДС, то после возвращения со спецЕН (условимся, что это будет 01.07.2023) НДС-регистрация размораживается. Сразу возобновляются все права и обязанности плательщика НДС, в частности по начислению налоговых обязательств по НДС и формированию налогового кредита (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

Невзирая на то, что отмена спецЕН с 01.07.2023 планируется для всех плательщиков,

Это нужно сделать хотя бы для того, чтобы поставщики не забывали регистрировать налоговые накладные (НН) по операциям, первое событие по которым произойдет уже начиная с 01.07.2023.

Операции после возвращения со спецЕН

Для НДС-учета важно, когда происходит первое событие (у подавляющего большинства плательщиков налоговые обязательства (НО) начисляются по правилу первого события). Следовательно,

Причем даже если товар, который поставляется, был приобретен во время пребывания на спецЕН, а следовательно, без НДС и без права на налоговый кредит (НК). При продаже этого товара уже после возвращения со спецЕН НДС начисляем на общих основаниях.

Что с ценой в договоре?

Во время пребывания на спецЕН все осуществленные плательщиком спецЕН операции считались такими, которые не являются объектом обложения НДС (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. XX НКУ). А значит, продажа покупателям товаров/услуг происходила без НДС. По операциям после возвращения со спецЕН плательщик НДС уже должен начислять НДС. А следовательно, нужно «согласовать» с покупателями «новые» договорные цены, которые уже будут включать в себя сумму НДС.

Договор уже заключен без НДС. Допустим, договор был заключен в период пребывания на спецЕН и цена в нем соответственно была определена без НДС. Как быть, если поставка (первое событие) по этому договору происходит уже после возвращения со спецЕН (когда уже по такой операции возникают основания начислить НДС)? Обязан ли в этом случае покупатель компенсировать поставщику НДС?

Здесь стоит обратить внимание на позицию судей в отношении этого вопроса. Суды отмечают (см., в частности, постановление Северного апелляционного хозяйственного суда от 16.05.2023 по делу № 910/9001/22; постановление ВС от 09.06.2022 по делу № 912/1052/2*), что:

* Подробнее об этом постановлении см. в статье «При изменении ставки НДС — база налогообложения остается неизменной!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57.

1) по своей правовой сути НДС является долей вновь созданной стоимости и уплачивается покупателем/заказчиком товаров/услуг;

2) «хотя налог на добавленную стоимость и включается в цену товара, однако сумма НДС не является условием о цене в понимании гражданского и хозяйственного законодательства, поскольку не может устанавливаться (согласовываться или изменяться) сторонами по договоренности, то есть в договорном порядке».

То есть, по сути, суды приходят к заключению, что договорным обязательством является именно цена без НДС. А НДС — это налог, уплата которого не зависит от воли сторон. А следовательно,

Отметим, что и в обратном случае, когда продавец был сначала плательщиком НДС, а потом стал неплательщиком НДС, то если цена в договоре была установлена с НДС, она должна быть уменьшена на сумму НДС. Иначе уплаченная покупателем в цене товара сумма НДС будет считаться безосновательно приобретенным имуществом (о чем именно и идет речь в вышеупомянутых судебных решениях).

Для избежания возможных споров самый оптимальный вариант — решить вопрос с покупателем по взаимной договоренности. И внести изменения в договор в отношении цены.

Если ваши покупатели являются плательщиками НДС, то они компенсируют себе такое увеличение цены налоговым кредитом, на который они будут иметь право. Сложнее, если клиенты — неплательщики НДС. Для них это будет означать увеличение стоимости товаров/услуг на 20 %. Почти в такой же ситуации оказываются и те покупатели, которые осуществляют льготные НДС-поставки и у которых возникает необходимость компенсировать «входящий» НДС начислением налоговых обязательств по п. 198.5 и п. 199.1 НКУ.

Поставка в пределах публичных закупок. Также обратим внимание на ситуацию, когда поставка товаров/услуг осуществляется в рамках публичных закупок.

Для публичных закупок есть своя специальная норма, которая предусматривает возможность внесения изменений в договор о закупке после его подписания до выполнения обязательств в случае изменения ставок налогов/сборов и/или изменения условий по предоставлению льгот по налогообложению (п.п. 6 п. 5 ст. 41 Закона о публичных закупках*). Такие изменения можно внести в договор пропорционально к изменению таких ставок и/или льгот по налогообложению.

* Закон Украины «О публичных закупках» от 25.12.2015 № 922-VIII.

Но проблема в том, что Минэкономики в своем письме «О заключении, выполнении, изменении и расторжении договора о закупке» от 24.11.2020 № 3304-04/69987-06 отмечало, что изменение системы налогообложения поставщика не может считаться основанием для изменения условия договора о закупке в соответствии с п. 6 ч. 5 ст. 41 Закона о публичных закупках.

Поэтому договориться об увеличении цены на сумму НДС по заключенным договорам публичных закупок может и не получиться. В таком случае может быть применим альтернативный вариант: считать, что цена в договоре уже включает в себя НДС.

Если считать «старую» цену ценой с НДС. Стороны могут договориться считать «старую» договорную цену ценой с НДС. Фактически в этом случае договорная цена не изменяется, но считается, что она включает в себя НДС и «сверху» ничего не доначисляется. Например, договорная цена была определена в сумме 12000 грн и она была без НДС. Теперь считаем, что это цена с НДС — 12000 грн (в т. ч. НДС — 2000 грн). Фактически происходит уменьшение цены за единицу товара и, как следствие, уменьшение суммы договору на сумму НДС.

В этом случае надо быть внимательным с минбазой — чтобы такая продажа не происходила ниже цены приобретения товара (если речь идет о покупных товарах) или обычных цен (если речь идет о собственноизготовленной продукции/услугах). Иначе придется доначислять еще и минбазные НО (абз. 2 п. 188.1 НКУ).

Переходные операции

В переходных операциях (когда операция началась на спецЕН, а завершается после возвращения со спецЕН) — ориентируемся на то, когда произошло первое событие по операции. В случае, если первое событие состоялось в периоде пребывания на спецЕН, а второе событие осуществляется после возвращения со спецЕН, то операция закрывается без НДС.

Переходные операции по продаже. Рассмотрим ситуации.

1. Отгрузили на спецЕН → оплата от покупателя получена после возвращения со спецЕН.

В таком случае оплата уже является вторым событием, потому операция закрывается без НДС. Никаких налоговых обязательств по НДС по этой операции не возникает.

В части первого события (отгрузка 50 %) — НДС-обязательств не будет. А вот на дату оплаты (03.07.2023) возникает первое событие по второй части поставки (50 %). И поскольку это событие возникло уже после возвращения со спецЕН — возникают основания начислить НДС. В этом случае:

1) если покупатель компенсирует сумму НДС, то общая договорная стоимость составит 26400 грн (в т. ч. НДС — 2400 грн):

— база НДС — 12000 грн (24000 грн - 24000 грн х 50 %);

— НДС — 2400 грн (12000 грн х 20 %);

— общая стоимость — 26400 грн (12000 грн + 12000 грн + 2400 грн).

НН от 03.07.2023 (если покупатель перечислит оплату одной суммой) будет составлена на сумму 14400 грн (в т. ч. НДС — 2400 грн).

Договорная цена единицы товара без НДС в этом случае не изменяется (она будет составлять 240 грн). Только добавляется сумма НДС;

2) если покупатель не компенсирует сумму НДС. В этом случае остаток поставки — 12000 грн (первое событие по которой произошло 03.07.2023) будет считаться суммой с НДС. Договорная цена с НДС составит 24000 грн (в т. ч. НДС — 2000 грн) :

— база налогообложения — 10000 грн;

— НДС — 2000 грн.

В этом случае цена единицы товара без НДС в поставке второй части товара составит 200 грн за единицу. То есть фактически на вторую часть поставки цена будет снижена.

НН от 03.07.2023 (если покупатель перечислит оплату одной суммой) будет составлена на сумму 12000 грн (в т. ч. НДС — 2000 грн). Количество товара — 50 ед., цена без НДС — 200 грн/ед.

2. Получили оплату от покупателя на спецЕН → отгрузили после возвращения со спецЕН. Здесь работают такие же правила, что и в предыдущей ситуации — ориентируемся на то, когда состоялось первое событие по операции.

Переходные операции по приобретению. Также ориентируемся на дату первого события. Если первое событие (оплата товара поставщику или получение от него товара) состоялось в периоде пребывания на спецЕН, а второе уже после возвращения со спецЕН, то права на налоговый кредит у плательщика нет.

Если первое событие по операции произошло уже после возвращения со спецЕН — появится право на налоговый кредит (конечно, при условии, что поставщик зарегистрирует НН).

Корректировка (возврат аванса/товаров) во время пребывания на спецЕН.

1. Операции продажи. Допустим, товар вы отгрузили покупателю до перехода на спецЕН, а вернул он вам его в периоде, когда вы были на спецЕН. В этом случае вы, как поставщик, даже после возвращения со спецЕН,

Объясняется это тем, что корректирующее событие (возврат) пришлось на период пребывания на спецЕН. А по операциям, которые состоялись в этот период, плательщик не имеет права ничего корректировать.

А вот если возврат товара состоится уже после вашего возвращения со спецЕН (то есть отгрузка произошла до перехода на спецЕН, а возврат уже после возвращения со спецЕН), откорректировать НО будет можно (если покупатель зарегистрирует уменьшающий расчет корректировки (РК)).

2. Операции приобретения. Допустим, товар получен от поставщика (или оплата поставщику перечислена) до перехода на спецЕН, а возврат его поставщику состоялся во время пребывания на спецЕН. Никакой уменьшающий РК после возвращения со спецЕН регистрировать по операции не нужно. Опять же, связано это с тем, что корректирующее событие (возврат) пришлось на период пребывания плательщика на спецЕН.

Но! После возвращения со спецЕН налоговый кредит придется откорректировать начислением компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ на основании абз. 5 п.п. 9.9 подразд. 8 разд. XX НКУ. Фактически считается, что товар использован (поставлен, реализован) во время пребывания на спецЕН. Понятно, что никакого использования, поставки, реализации возвращенных товаров не было. Поэтому, строго говоря, эта норма формально здесь не должна применяться. Тем не менее, даже если придерживаться этой позиции, то откорректировать НК все равно надо, поскольку он не отвечает общим принципам формирования НК. И делать это придется именно через начисление «компенсирующих» НО по п. 198.5 НКУ (для того, чтобы «нивелировать» и полученный реглимит).

Корректировка (возврат аванса/товаров) после возвращения со спецЕН.

1. Операции продажи. Если поставка товара или получение оплаты произошло во время пребывания на спецЕН, то плательщик не начислял по этим поставкам НО по НДС. Следовательно, если после возвращения со спецЕН происходит возврат такого товара/аванса, то корректировать просто ничего.

2. Операции приобретения. Если перечисление оплаты за товар поставщику или получение товара состоялось в период пребывания на спецЕН, то права на налоговый кредит по такой операции не было (и не будет). А значит, и возврат товара/оплаты происходит также без НДС. Корректировать здесь тоже нечего.