Повернення зі спецЄП: ПДВ за перехідними операціями

Якщо до переходу на спецЄП суб’єкт господарювання був платником ПДВ, то після повернення зі спецЄП (умовимося, що це буде 01.07.2023) ПДВ-реєстрація розморожується. Одразу відновлюються всі права та обов’язки платника ПДВ, зокрема з нарахування податкових зобов’язань з ПДВ і формування податкового кредиту (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Незважаючи на те, що скасування спецЄП з 01.07.2023 планується для всіх платників,

Це потрібно зробити хоча б для того, щоб постачальники не забували реєструвати податкові накладні (ПН) за операціями, перша подія за якими відбудеться вже починаючи з 01.07.2023.

Операції після повернення зі спецЄП

Для ПДВ-обліку важливо, коли відбувається перша подія (у переважної більшості платників податкові зобов’язання (ПЗ) нараховуються за правилом першої події). Отже,

Причому навіть якщо товар, що поставляється, був придбаний під час перебування на спецЄП, а отже, без ПДВ і без права на податковий кредит (ПК). При продажу цього товару вже після повернення зі спецЄП ПДВ нараховуємо на загальних підставах.

Що з ціною в договорі?

Під час перебування на спецЄП всі здійснені платником спецЄП операції вважалися такими, що не є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 9.5 підрозд. 8 розд. XX ПКУ). А отже, продаж покупцям товарів/послуг відбувався без ПДВ. За операціями після повернення зі спецЄП платник ПДВ вже має нараховувати ПДВ. А значить, потрібно «узгодити» з покупцями «нові» договірні ціни, які вже будуть уключати в себе суму ПДВ.

Договір вже укладено без ПДВ. Припустимо, договір був укладений у період перебування на спецЄП і ціна в ньому відповідно була визначена без ПДВ. Як бути, якщо постачання (перша подія) за цим договором відбувається вже після повернення зі спецЄП (коли вже за такою операцією виникають підстави нарахувати ПДВ)? Чи зобов’язаний у цьому випадку покупець компенсувати постачальнику ПДВ?

Тут варто звернути увагу на позицію суддів щодо цього питання. Суди зазначають (див., зокрема, постанову Північного апеляційного господарського суду від 16.05.2023 у справі № 910/9001/22; постанову ВС від 09.06.2022 у cправі № 912/1052/2*), що:

* Детальніше про цю постанову див. у статті «При зміні ставки ПДВ — база оподаткування лишається незмінною!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 57.

1) за своєю правовою сутністю ПДВ є часткою новоствореної вартості та сплачується покупцем/замовником товарів/послуг;

2) «хоча податок на додану вартість й включається до ціни товару, однак сума ПДВ не є умовою про ціну в розумінні цивільного та господарського законодавства, оскільки не може встановлюватися (погоджуватися чи змінюватися) сторонами за домовленістю, тобто в договірному порядку».

Тобто, по суті, суди доходять висновку, що договірним зобов’язанням є саме ціна без ПДВ. А ПДВ — це податок, сплата якого не залежить від волі сторін. А отже,

Зазначимо, що й у зворотному випадку, коли продавець був спочатку платником ПДВ, а потім став неплатником ПДВ, то якщо ціна в договорі була встановлена з ПДВ, вона має бути зменшена на суму ПДВ. Інакше сплачена покупцем у ціні товару сума ПДВ буде вважатися безпідставно набутим майном (про що саме і йдеться у згаданих вище судових рішеннях).

Для уникнення можливих спорів найоптимальніший варіант — вирішити питання з покупцем за взаємною домовленістю. І внести зміни до договору щодо ціни.

Якщо ваші покупці є платниками ПДВ, то вони компенсують собі таке збільшення ціни податковим кредитом, на який вони будуть мати право. Складніше, якщо клієнти — неплатники ПДВ. Для них це означатиме збільшення вартості товарів/послуг на 20 %. Майже в такій самій ситуації опиняються і ті покупці, які здійснюють пільгові ПДВ-постачання і в яких виникає необхідність компенсувати «вхідний» ПДВ нарахуванням податкових зобов’язань за п. 198.5 і п. 199.1 ПКУ.

Постачання в межах публічних закупівель. Також звернемо увагу на ситуацію, коли постачання товарів/послуг здійснюється в рамках публічних закупівель.

Для публічних закупівель є своя спеціальна норма, яка передбачає можливість внесення змін до договору про закупівлю після його підписання до виконання зобов’язань у випадку зміни ставок податків/зборів та/або зміни умов щодо надання пільг з оподаткування (п.п. 6 п. 5 ст. 41 Закону про публічні закупівлі*). Такі зміни можна внести до договору пропорційно до зміни таких ставок та/або пільг з оподаткування.

* Закон України «Про публічні закупівлі» від 25.12.2015 № 922-VIII.

Але проблема у тому, що Мінекономіки у своєму листі «Щодо укладення, виконання, зміни та розірвання договору про закупівлю» від 24.11.2020 № 3304-04/69987-06 зазначало, що зміна системи оподаткування постачальника не може вважатися підставою для зміни умови договору про закупівлю відповідно до п. 6 ч. 5 ст. 41 Закону про публічні закупівлі.

Тому домовитися про збільшення ціни на суму ПДВ за укладеними договорами публічних закупівель може й не вийти. У такому випадку може бути застосовний альтернативний варіант: вважати, що ціна в договорі вже включає в себе ПДВ.

Якщо вважати «стару» ціну ціною з ПДВ. Сторони можуть домовитися вважати «стару» договірну ціну ціною з ПДВ. Фактично в цьому випадку договірна ціна не змінюється, але вважається, що вона включає в себе ПДВ і «зверху» нічого не донараховується. Наприклад, договірна ціна була визначена в сумі 12000 грн і вона була без ПДВ. Тепер вважаємо, що це ціна з ПДВ — 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн). Фактично відбувається зменшення ціни за одиницю товару і, як наслідок, зменшення суми договору на суму ПДВ.

У цьому випадку треба бути уважним з мінбазою — щоб такий продаж не відбувався нижче ціни придбання товару (якщо мова йде про покупні товари) або звичайних цін (якщо мова йде про власновиготовлену продукцію/послуги). Інакше доведеться донараховувати ще й мінбазні ПЗ (абз. 2 п. 188.1 ПКУ).

Перехідні операції

У перехідних операціях (коли операція почалася на спецЄП, а завершується після повернення зі спецЄП) — орієнтуємось на те, коли відбулася перша подія за операцією. У випадку, якщо перша подія відбулася в періоді перебування на спецЄП, а друга подія здійснюється після повернення зі спецЄП, то операція закривається без ПДВ.

Перехідні операції з продажу. Розглянемо ситуації.

1. Відвантажили на спецЄП → оплата від покупця отримана після повернення зі спецЄП.

У такому разі оплата вже є другою подією, тому операція закривається без ПДВ. Ніяких податкових зобов’язань з ПДВ за цією операцією не виникає.

У частині першої події (відвантаження 50 %) — ПДВ-зобов’язань не буде. А ось на дату оплати (03.07.2023) виникає перша подія за другою частиною постачання (50 %). І оскільки ця подія виникла вже після повернення зі спецЄП — виникають підстави нарахувати ПДВ. У цьому випадку:

1) якщо покупець компенсує суму ПДВ, то загальна договірна вартість складе 26400 грн (у т. ч. ПДВ — 2400 грн):

— база ПДВ — 12000 грн (24000 грн - 24000 грн х 50 %);

— ПДВ — 2400 грн (12000 грн х 20 %);

— загальна вартість — 26400 грн (12000 грн + 12000 грн + 2400 грн).

ПН від 03.07.2023 (якщо покупець перерахує оплату однією сумою) буде складена на суму 14400 грн (у т. ч. ПДВ — 2400 грн).

Договірна ціна одиницю товару без ПДВ у цьому разі не змінюється (вона складатиме 240 грн). Тільки додається сума ПДВ;

2) якщо покупець не компенсує суму ПДВ. У цьому випадку залишок постачання — 12000 грн (перша подія за яким виникла 03.07.2023) вважатиметься сумою з ПДВ. Договірна ціна з ПДВ складе 24000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн):

— база оподаткування — 10000 грн;

— ПДВ — 2000 грн.

У цьому випадку ціна одиниці товару без ПДВ у постачанні другої частини товару складе 200 грн за одиницю. Тобто фактично на другу частину постачання ціна буде знижена.

ПН від 03.07.2023 (якщо покупець перерахує оплату однією сумою) буде складена на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн). Кількість товару — 50 од., ціна без ПДВ — 200 грн/од.

2. Отримали оплату від покупця на спецЄП → відвантажили після повернення зі спецЄП. Тут працюють аналогічні правила, що і в попередній ситуації — орієнтуємось на те, коли відбулася перша подія за операцією.

Перехідні операції з придбання. Також орієнтуємось на дату першої події. Якщо перша подія (оплата товару постачальнику або отримання від нього товару) відбулася в періоді перебування на спецЄП, а друга вже після повернення зі спецЄП, то права на податковий кредит у платника немає.

Якщо перша подія за операцією відбулася вже після повернення зі спецЄП — з’явиться право на податковий кредит (звісно, за умови, що постачальник зареєструє ПН).

Коригування (повернення авансу/товарів) під час перебування на спецЄП.

1. Операції продажу. Припустимо, товар ви відвантажили покупцю до переходу на спецЄП, а повернув він вам його в періоді, коли ви були на спецЄП. У цьому випадку ви, як постачальник, навіть після повернення зі спецЄП,

Пояснюється це тим, що коригуюча подія (повернення) припала на період перебування на спецЄП. А за операціями, які відбулися в цей період, платник не має права нічого коригувати.

А ось якщо повернення товару відбудеться вже після вашого повернення зі спецЄП (тобто відвантаження відбулося до переходу на спецЄП, а повернення вже після повернення зі спецЄП), відкоригувати ПЗ можна буде (якщо покупець зареєструє зменшуючий розрахунок коригування (РК)).

2. Операції придбання. Припустимо, товар отримано від постачальника (або оплату постачальнику перераховано) до переходу на спецЄП, а повернення його постачальнику відбулося під час перебування на спецЄП. Ніякий зменшуючий РК після повернення зі спецЄП реєструвати за операцією не потрібно. Знову ж таки, пов’язане це з тим, що коригуюча подія (повернення) припала на період перебування платника на спецЄП.

Але! Після повернення зі спецЄП податковий кредит доведеться скоригувати нарахуванням компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ на підставі абз. 5 п. 9.9 підрозд. 8 розд. XX ПКУ. Фактично вважатиметься, що товар використаний (поставлений, реалізований) під час перебування на спецЄП. Зрозуміло, що жодного використання, постачання, реалізації повернених товарів не було. Тому, суворо кажучи, ця норма формально тут не повинна застосовуватися. Менше з тим, навіть якщо дотримуватися цієї позиції, то відкоригувати ПК все одно треба, оскільки він не відповідає загальним принципам формування ПК. І робити це доведеться саме через нарахування «компенсуючих» ПЗ за п. 198.5 ПКУ (для того, щоб «нівелювати» і отриманий регліміт).

Коригування (повернення авансу/товарів) після повернення зі спецЄП.

1. Операції продажу. Якщо постачання товару чи отримання оплати відбулося під час перебування на спецЄП, то платник не нараховував за цими постачаннями ПЗ з ПДВ. Отже, якщо після повернення зі спецЄП відбувається повернення такого товару/авансу, то коригувати просто нічого.

2. Операції придбання. Якщо перерахування оплати за товар постачальнику або отримання товару відбулося в період перебування на спецЄП, то права на податковий кредит за такою операцією не було (і не буде). Отже, і повернення товару/оплати відбувається також без ПДВ. Коригувати тут теж нічого.