Учет приобретения земельного участка

Разберемся со всем по порядку. Итак, речь идет о приобретенном в собственность юридическим лицом земельном участке (зарегистрированном праве собственности на такой земельный участок).

На каком счете ведем учет земельного участка?

Учет приобретенного земельного участка

Если он приобретен для производства продукции, предоставления услуг, административных целей или строительства на нем хозяйственных сооружений, то он будет учитываться в составе основных средств (счет 101 «Земельные участки») — с предварительным накоплением расходов, которые включаются в первоначальную стоимость, на счете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

Если же он приобретен с целью получения дохода от аренды (непосредственно земельный участок планируется сдавать в аренду) или получения выгод от увеличения его стоимости, то ему место в составе инвестиционной недвижимости (счет 100 «Инвестиционная недвижимость»). Расходы, которые включаются в первоначальную стоимость земельного участка, здесь тоже предварительно накапливаются (капитализируются) на счете 152.

В случае, если впоследствии будет изменена цель использования земельного участка, предприятие может сделать соответствующую реклассификацию статей: перевести объект с основных средств в инвестиционную недвижимость (Дт 100 — Кт 101) или наоборот (Дт 101 — Кт 100).

А если земельный участок приобретен для перепродажи? Здесь стоит учесть, что по общим правилам объекты, приобретенные для перепродажи, признаются товаром. Но оприходование актива как товара значит, что торговля такими активами является для вас соответствующим видом деятельности. Поэтому если это «разовая акция» по купле-продаже земельного участка (а не вид деятельности) — считаем, целесообразно сначала зачислить такой земельный участок в состав основных средств и только потом перевести в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (счет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»).

Первоначальная стоимость

Независимо от того, в составе каких активов (основных средств или инвестиционной недвижимости) будет классифицироваться земельный участок, в любом случае он зачисляется на баланс по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость состоит из таких расходов (п. 8 НП(С)БУ 7, п. 10 НП(С)БУ 32):

— суммы, которые уплачиваются поставщикам (продавцам) и подрядчикам (без непрямых налогов). По сути, это непосредственная стоимость приобретения земельного участка. Причем

— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на земельный участок;

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) земельного участка (если они не возмещаются предприятию);

— другие расходы, непосредственно связанные с приобретением и доведением земельного участка до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью.

По сути,

Обычно, это расходы, которые связаны с заключением договора купли-продажи земли.

В первоначальную стоимость попадают лишь те расходы, которые понесены до введения объекта в эксплуатацию.

Следовательно, в первоначальную стоимость должно включаться и вознаграждение оператору торгов, если земельный участок приобретался на аукционе (о чем речь идет в вопросе), поскольку это расходы, которые непосредственно связаны с приобретением земельного участка. Они бы не возникли, если бы предприятие не покупало земельный участок.

А вот уплата штрафных санкций, например за несвоевременную уплату по договору, в первоначальную стоимость не включается (ведь в первоначальную стоимость попадает лишь непосредственная договорная стоимость (цена) приобретений).

Также в первоначальную стоимость не будут попадать расходы на содержание актива до введения объекта в эксплуатацию. Ведь они не являются расходами, которые непосредственно связаны с доведением объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Это будут расходы периода.

Если земельный участок будет приобретаться с привлечением кредитных средств, то согласно п. 8 НП(С)БУ 7 финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований.

Что касается расходов, связанных с расчисткой земельного участка (например, снос старого здания, расположенного на нем, или расчистка участка от старых деревьев), то здесь все зависит от запланированной цели использования земельного участка. Если мы будем использовать земельный участок именно как земельный участок (не для строительства на нем), то такие расходы включаются в первоначальную стоимость земельного участка. Если же на земельном участке планируется строительство — такие расходы уже попадут в первоначальную стоимость объекта строительства.

Можно ли не включать определенные расходы в первоначальную стоимость, а отразить их в составе текущих расходов? Нет, нельзя. Если расходы в соответствии с требованиями НП(С)БУ должны включаться в первоначальную стоимость, то отражение их в составе текущих расходов (а не в составе первоначальной стоимости) грозит тем, что налоговики расценят это как завышение расходов периода. И, соответственно, осуществят доначисление налога на прибыль.

Также можно не сомневаться, что любые «спорные» расходы (в отношении которых прямо НП(С)БУ не определяет, включаются они в первоначальную стоимость или нет) налоговики будут расценивать как такие, которые включаются в первоначальную стоимость, а не отражаются в расходах периода.

«Входящий» НДС

Непосредственно сама договорная стоимость приобретенного земельного участка не будет включать в себя НДС. Ведь операции по поставке (продаже, передаче) земельных участков освобождены от НДС* (п.п. 197.1.21 НКУ). То есть покупатель — плательщик НДС получит от продавца — плательщика НДС налоговую накладную как на льготную поставку.

* Кроме тех, которые размещены под объектами недвижимого имущества и включаются в их стоимость в соответствии с законодательством (с учетом положений абз. 1 п.п. 197.1.13 НКУ).

А вот в составе «сопутствующих» услуг, связанных с приобретением земельного участка и доведением его до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации с запланированной целью, — НДС вполне может быть. Со стоимости этих услуг плательщик НДС имеет право на налоговый кредит (конечно, при условии наличия зарегистрированной НН).

Что касается необходимости начисления «компенсирующих» налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ (о которых речь шла в вопросе), то они начисляются, если приобретенный земельный участок предназначен для использования (или начинает использоваться) в необлагаемых налогом операциях. То есть для производства товаров/услуг, которые освобождены от НДС или не является объектом НДС. Или если он используется в нехозяйственной деятельности. Или если земельный участок продается (продажа земли — это освобожденная от НДС операция).

Причем даже в случае, когда речь идет об использовании земельного участка в необлагаемых НДС операциях (например, если мы будем продавать земельный участок, а это освобожденная от НДС операция), «компенсирующие» налоговые обязательства начисляются, только если объект приобретался с НДС. В нашем случае земельный участок приобретался без НДС. Поэтому «компенсирующие» НО могут быть лишь со стоимости «сопутствующих» услуг, приобретенных с НДС, которые были включены в первоначальную стоимость земельного участка.

Особенность бухучета

Основная особенность учета земельных участков заключается в том, что

Если земельный участок учитывается как объект основных средств. В таком случае он будет учитываться по первоначальной стоимости (его стоимость в бухучете не изменяется). Если стоимость земельного участка будет существенно отличаться от его справедливой стоимости на дату баланса, то предприятие может принять решение о его переоценке (п. 16 НП(С)БУ 7).

Если земельный участок учитывается как инвестиционная недвижимость. В этом случае изначально объект зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 9 НП(С)БУ 32). А дальше (на каждую дату баланса) есть два варианта учета инвестиционной недвижимости (п. 16 НП(С)БУ 32):

— по справедливой стоимости (если его стоимость можно достоверно определить). Это приоритетный метод учета. В этом случае на каждую дату баланса надо анализировать справедливую стоимость земельного участка. И разницу в ее изменении включать в состав прочих операционных доходов/расходов.

Причем профессионального оценщика для определения справедливой стоимости привлекать не обязательно (см., в частности, ст. 13 Закона Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 № 1378-IV);

— по первоначальной стоимости. В этом случае земельный участок учитывается по первоначальной стоимости (то есть фактически как и земельные участки, которые учитываются в составе основных средств) и ежегодно на дату годового баланса тестируется на предмет обесценивания (уменьшения/восстановления полезности по правилам НП(С)БО 28 «Уменьшение полезности активов». Переоценка по нему не осуществляется (п. 18 НП(С)БО 32)*.

* Подробнее об учете инвестнедвижимости также можно прочитать в статьях: «Учет инвестиционной недвижимости: «по справедливости» или как?» // «Налоги & бухучет», 2017, № 83; «Инвестнедвижимость с начинкой: когда вместе, когда врозь?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 86.

Что касается документального оформления, то оприходование и введение в эксплуатацию земельного участка документируются «стандартными» первичными документами, которые используются для основных средств.

Расходы на приобретение земельного участка и доведение его до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью, накапливаются на счете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

Потом (в зависимости от цели использования) земельный участок зачисляется в состав основных средств (Дт 101 — Кт 152) или инвестиционной недвижимости (Дт 100 — Кт 152). Такую проводку делаем на дату госрегистрации прав собственности на земельный участок. Если же земельный участок требует еще дополнительных расходов, связанных с доведением его до состояния, пригодного для использования с запланированной целью, то зачисление его в состав основных средств или инвестиционной недвижимости делаем после проведения всех необходимых расходов для доведения его до такого «пригодного» состояния. Задокументировать это можно актом введения в эксплуатацию.

Пример. Предприятие по договору купли-продажи приобрело земельный участок стоимостью 900000 тыс. грн (без НДС). Расходы, сопутствующие оформлению прав на земельный участок, составили:

— вознаграждение оператору торгов аукциона — 42000 грн (в т. ч. НДС — 7000,00);

— сбор за госрегистрацию права собственности — 268 грн;

— услуги нотариуса — 10000 грн (без НДС).

Налог на прибыль

Операция по приобретению земельного участка не влияет на финансовый результат в бухгалтерском учете, а следовательно, и на объект обложения налогом на прибыль.

Таким образом, покупатель как сторона договора купли-продажи земли, при исчислении этого налога руководствуется исключительно бухгалтерскими правилами. Причем этот вывод распространяется и на высокодоходников, обязанных корректировать бухфинрезультат на разницы из разд. III НКУ, и на всех малодоходников.