Облік придбання земельної ділянки

Розберемося з усім по порядку. Отже, мова йде про придбану у власність юридичною особою земельну ділянку (зареєстровано право власності на таку земельну ділянку).

На якому рахунку ведемо облік земельної ділянки?

Облік придбаної земельної ділянки

Якщо її придбано з метою виробництва продукції, надання послуг, адміністративних цілей або будівництва на ній господарських споруд, то вона буде обліковуватися у складі основних засобів (рахунок 101 «Земельні ділянки») — з попереднім накопиченням витрат, які включаються у первісну вартість, на рахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів».

Якщо ж вона придбана з метою отримання доходу від оренди (безпосередньо земельну ділянку планується здавати в оренду) чи отримання вигод від збільшення її вартості, то їй місце у складі інвестиційної нерухомості (рахунок 100 «Інвестиційна нерухомість»). Витрати, які включаються в первісну вартість земельної ділянки, тут теж попередньо накопичуються (капіталізуються) на рахунку 152.

У разі, якщо згодом буде змінено мету використання земельної ділянки, підприємство може зробити відповідну рекласифікацію статей: перевести об’єкт з основних засобів до інвестиційної нерухомості (Дт 100 — Кт 101) або навпаки (Дт 101 — Кт 100).

А якщо земельна ділянка придбана для перепродажу? Тут варто врахувати, що за загальними правилами об’єкти, придбані для перепродажу, визнаються товаром. Але оприбуткування активу як товару означає, що торгівля такими активами є для вас відповідним видом діяльності. Тому якщо це «разова акція» з купівлі-продажу земельної ділянки (а не вид діяльності) — вважаємо, доцільно спочатку зарахувати таку земельну ділянку до складу основних засобів і лише потім перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (рахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»).

Первісна вартість

Незалежно від того, у складі яких активів (основних засобів чи інвестиційної нерухомості) буде класифікуватися земельна ділянка, в будь-якому разі вона зараховується на баланс за первісною вартістю.

Первісна вартість складається з таких витрат (п. 8 НП(С)БО 7, п. 10 НП(С)БО 32):

— суми, що сплачуються постачальникам (продавцям) та підрядникам (без непрямих податків). По суті, це безпосередня вартість придбання земельної ділянки. Причому

— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на земельну ділянку;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) земельної ділянки (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням та доведенням земельної ділянки до стану, у якому вона придатна для використання із запланованою метою.

По суті,

Зазвичай, це витрати, які пов’язані з укладанням договору купівлі-продажу землі.

До первісної вартості потрапляють лише ті витрати, які понесені до введення об’єкта в експлуатацію.

Отже, в первісну вартість має включатися і винагорода оператору торгів, якщо земельна ділянка придбавалася на аукціоні (про що мова йде у запитанні), оскільки це витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням земельної ділянки. Вони б не виникли, якби підприємство не купувало земельну ділянку.

А ось сплата штрафних санкцій, наприклад, за несвоєчасну сплату за договором до первісної вартості не включається (адже в первісну вартість потрапляє лише безпосередня договірна вартість (ціна) придбань).

Також до первісної вартості не будуть потрапляти витрати на утримання активу до введення об’єкта в експлуатацію. Адже вони не є витратами, які безпосередньо пов’язані з доведенням об’єкта до стану, в якому він придатний для використання. Це будуть витрати періоду.

Якщо земельна ділянка придбавається із залученням кредитних коштів, то згідно з п. 8 НП(С)БО 7 фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень.

Що стосується витрат, пов’язаних з розчищенням земельної ділянки (наприклад, знесення старої будівлі, розташованої на ній, чи розчищення ділянки від старих дерев), то тут все залежить від запланованої мети використання земельної ділянки. Якщо ми будемо використовувати земельну ділянку саме як земельну ділянку (не для будівництва на ній), то такі витрати включаються в первісну вартість земельної ділянки. Якщо ж на земельній ділянці планується будівництво — такі витрати вже потраплять у первісну вартість об’єкта будівництва.

Чи можна не включати певні витрати до первісної вартості, а відобразити їх у складі поточних витрат? Ні, не можна. Якщо витрати відповідно до вимог НП(С)БО мають включатися в первісну вартість, то відображення їх у складі поточних витрат (а не у складі первісної вартості) загрожує тим, що податківці розцінять це як завищення витрат періоду. І, відповідно, здійснять донарахування податку на прибуток.

Також можна не сумніватися, що будь-які «спірні» витрати (щодо яких прямо НП(С)БО не визначає, включаються вони в первісну вартість чи ні) податківці розцінюватимуть як такі, що включаються в первісну вартість, а не відображаються у витратах періоду.

«Вхідний» ПДВ

Безпосередньо сама договірна вартість придбаної земельної ділянки не буде включати в себе ПДВ. Адже операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок звільнені від ПДВ* (п.п. 197.1.21 ПКУ). Тобто покупець — платник ПДВ отримає від продавця — платника ПДВ податкову накладну як на пільгове постачання.

* Крім тих, що розміщені під об’єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства (з урахуванням положень абз. 1 п.п. 197.1.13 ПКУ).

А от у складі «супутніх» послуг, пов’язаних з придбанням земельної ділянки та доведенням її до стану, в якому вона придатна до експлуатації з запланованою метою, — ПДВ цілком може бути. З вартості цих послуг платник ПДВ має право на податковий кредит (звісно, за умови наявності зареєстрованої ПН).

Щодо необхідності нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ (про які мова йшла в запитанні), то вони нараховуються, якщо придбана земельна ділянка призначена для використання (або починає використовуватися) в неоподатковуваних операціях. Тобто для виробництва товарів/послуг, які звільнені від ПДВ або не є об’єктом ПДВ. Або якщо вона використовується в негосподарській діяльності. Або якщо земельна ділянка продається (продаж землі — це звільнена від ПДВ операція).

Причому навіть у випадку, коли мова йде про використання земельної ділянки в неоподатковуваних ПДВ операціях (наприклад, якщо ми будемо продавати земельну ділянку, а це звільнена від ПДВ операція), «компенсуючі» податкові зобов’язання нараховуються, тільки якщо об’єкт придбавався з ПДВ. У нашому випадку земельна ділянка придбавалася без ПДВ. Тому «компенсуючі» ПЗ можуть бути лише з вартості «супутніх» послуг, придбаних з ПДВ, які були включені в первісну вартість земельної ділянки.

Особливість бухобліку

Основна особливість обліку земельних ділянок полягає в тому, що

Якщо земельна ділянка обліковується як об’єкт основних засобів. У такому разі вона обліковуватиметься за первісною вартістю (її вартість у бухобліку не змінюється). Якщо вартість земельної ділянки буде суттєво відрізнятися від її справедливої вартості на дату балансу, то підприємство може прийняти рішення про її переоцінку (п. 16 НП(С)БО 7).

Якщо земельна ділянка обліковується як інвестиційна нерухомість. У цьому випадку первісно об’єкт зараховують на баланс за первісною вартістю (п. 9 НП(С)БО 32). А далі (на кожну дату балансу) є два варіанти обліку інвестиційної нерухомості (п. 16 НП(С)БО 32):

— за справедливою вартістю (якщо її вартість можна достовірно визначити). Це пріоритетний метод обліку. У цьому випадку на кожну дату балансу треба аналізувати справедливу вартість земельної ділянки. І різницю в її зміні включати до складу інших операційних доходів/витрат.

Причому професійного оцінювача для визначення справедливої вартості залучати не обов’язково (див., зокрема, ст. 13 Закону України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 № 1378-IV);

— за первісною вартістю. У цьому випадку земельна ділянка обліковується за первісною вартістю (тобто фактично як і земельні ділянки, які обліковуються у складі основних засобів) та щорічно на дату річного балансу тестується на предмет знецінення (зменшення/відновлення корисності за правилами НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». Переоцінка за нею не здійснюється (п. 18 НП(С)БО 32)*.

* Детальніше про облік інвестнерухомості також можна прочитати в статтях: «Облік інвестиційної нерухомості: «по справедливості» чи як?» // «Податки & бухоблік», 2017, № 83; «Інвестнерухомість із начинкою: коли разом, коли нарізно?» // «Податки & бухоблік», 2020, № 86.

Що стосується документального оформлення, то оприбуткування та введення в експлуатацію земельної ділянки документується «стандартними» первинними документами, які використовуються для основних засобів.

Витрати на придбання земельної ділянки та доведення її до стану, в якому вона придатна для використання з запланованою метою, накопичуються на рахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів».

Потім (залежно від мети використання) земельна ділянка зараховується до складу основних засобів (Дт 101 — Кт 152) або інвестиційної нерухомості (Дт 100 — Кт 152). Таку проводку робимо на дату держреєстрації прав власності на земельну ділянку. Якщо ж земельна ділянка потребує ще додаткових витрат, пов’язаних з доведенням її до стану, придатного для використання з запланованою метою, то зарахування її до складу основних засобів чи інвестиційної нерухомості робимо після проведення всіх необхідних витрат для доведення її до такого «придатного» стану. Задокументувати це можна актом введення в експлуатацію.

Приклад. Підприємство за договором купівлі-продажу придбало земельну ділянку вартістю 900000 тис. грн (без ПДВ). Витрати, супутні оформленню прав на земельну ділянку, склали:

— винагорода оператору торгів аукціону — 42000 грн (у т. ч. ПДВ — 7000,00);

— збір за держреєстрацію права власності — 268 грн;

— послуги нотаріуса — 10000 грн (без ПДВ).

Податок на прибуток

Операція з придбання земельної ділянки не впливає на фінансовий результат у бухгалтерському обліку, а отже, й на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Таким чином, покупець як сторона договору купівлі-продажу землі, при обчисленні цього податку керується виключно бухгалтерськими правилами. Причому цей висновок поширюється і на високодохідників, зобов’язаних коригувати бухфінрезультат на різниці із розд. III ПКУ, і на всіх малодохідників.