Учет инвестиционной недвижимости: «по справедливости» или как?

В избранном В избранное
Печать
Царевская Татьяна, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Октябрь, 2017/№ 83
Если вы передаете в операционную аренду здание, его часть, земельный участок, то они становятся инвестиционной недвижимостью. Поэтому сразу возникает масса важных вопросов. Можно ли не учитывать такие объекты по справедливой стоимости (т. е. не заниматься их постоянной «переоценкой»)? Каковы налоговоприбыльные особенности учета? Об этом наш разговор.

Под инвестиционной недвижимостью (ИН) понимают удерживаемые для получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала собственные или арендованные на условиях финансовой аренды (п. 4 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»):

— земельные участки;

— здания и сооружения, расположенные на земле.

Бухучет объектов ИН ведут на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость».

Приобретенные и/или созданные объекты ИН зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 9 П(С)БУ 32). При этом способ попадания такой недвижимости в состав ИН (покупка, создание, перевод из операционной недвижимости или запасов, получение в финаренду) никакого значения не имеет. В момент первоначального признания все объекты ИН оценивают по первоначальной стоимости. Формируют ее по правилам пп. 10 — 13 П(С)БУ 32. А вот последующая модель оценки ИН может отличаться.

Как оценивают ИН на дату баланса?

На каждую дату баланса объекты ИН могут оцениваться по одному из двух методов (п. 16 П(С)БУ 32):

1) по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить;

2) по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признаются в соответствии с П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов».

Избранный подход к оценке ИН на дату баланса применяют ко всем подобным объектам ИН.

Какую дату следует считать датой баланса? Это дата, на которую составлен Баланс предприятия (п. 3 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»). Обычно ею является конец последнего дня отчетного периода. В свою очередь, отчетным периодом для целей составления финотчетности является календарный год (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете*). В то же время предусмотрена ежеквартальная обязанность составления промежуточной отчетности**. Соответственно Баланс предприятия составляют по состоянию на конец последнего дня квартала (года).

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

** Исключение составляют субъекты микропредпринимательства, которые подают годовую финотчетность (п. 2 Порядка подачи финотчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419).

Отсюда выходит:

справедливую стоимость ИН на предмет ее изменения необходимо тестировать ежеквартально — на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря

Учтите! Объекты ИН, которые оценены по справедливой стоимости, не амортизируют. По ним не признают уменьшение/восстановление полезности. Вместо этого справедливую стоимость ИН периодически (на каждую дату баланса) пересматривают. На величину изменения справедливой стоимости объекта ИН корректируют его балансовую стоимость (п. 22 П(С)БУ 32):

— сумму увеличения справедливой стоимости отражают в составе прочего операционного дохода (на субсчете 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»): Дт 100 — Кт 710;

— сумму уменьшения справедливой стоимости относят в состав прочих операционных расходов (на субсчет 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»): Дт 940 — Кт 100.

В итоге такая корректировка непосредственно влияет на бухфинрезультат. А тот, напомним, — основа для расчета налога на прибыль.

Алгоритм применения «справедливой» модели прописан в пп. 19 — 21 П(С)БУ 32.

При «справедливом» методе приоритет отдается оценке объекта ИН, которая основывается на ценах активного рынка (п. 19 П(С)БУ 32). То есть в общем случае справедливая стоимость ИН соответствует ее рыночной стоимости. Если же активный рынок отсутствует, используют информацию из открытых источников (Интернет, пресса, реклама). И наконец, если отсутствует информация о рыночных ценах на ИН, п. 21 П(С)БУ 32 предлагает определять справедливую стоимость по настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива, исчисленной согласно пп. 11 — 14 П(С)БУ 28.

Профессионального оценщика для целей определения справедливой стоимости ИН привлекать не обязательно. Хотя п.п. 35.2 П(С)БУ 32 такой подход не запрещает.

Безусловно, наиболее достоверной будет оценка объекта ИН, осуществленная профессиональным субъектом оценочной деятельности. Да и налоговикам определенная таким образом справедливая стоимость ИН наверняка придется по душе. Однако ввиду того, что «профессиональная» услуга обходится дорого, не каждое предприятие может себе это позволить. Да и НКУ подталкивает к поиску путей «ухода» от оценки ИН по справедливой стоимости.

При второй модели оценки (по первоначальной стоимости) объекты ИН подлежат амортизации. Начисляют ее с применением одного из методов, названных в п. 26 П(С)БУ 7 «Основные средства»: прямолинейного, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивного, производственного.

Учтите! ИН, которая учитывается по первоначальной стоимости минус амортизация, переоценке не подлежит (п. 18 П(С)БУ 32).

Вне зависимости от варианта последующей оценки стоимость ИН увеличивают на сумму расходов, связанных с ее улучшением (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования ИН (п. 14 П(С)БУ 32). При этом если осуществляют улучшение (достройку, реконструкцию и т. п.) существующего объекта ИН для продолжения его использования в будущем как ИН (т. е. не планируют менять способ его использования), то такой объект недвижимости не переклассифицируют — он остается в составе ИН (п. 25 П(С)БУ 32).

Расходы, понесенные для поддержания ИН в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от ее использования, включают в состав расходов отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 32).

А можно ли выбрать метод оценки ИН по первоначальной стоимости, если можно определить справедливую? Этот вопрос в условиях роста цен очень волнует арендодателей, которые не хотят платить налог на прибыль «с инфляции». Ведь колебания рыночной стоимости «справедливой» ИН напрямую затрагивают объект обложения налогом на прибыль. Так как он «генерируется» через признание виртуальных бухучетных доходов (Дт 100 — Кт 710) — в связи с инфляцией и падением гривни справедливая стоимость ИН зачастую растет. Поэтому предпочтительным с налоговой точки зрения является учет ИН по первоначальной стоимости, т. е. исторической (фактической) себестоимости.

Давайте разберемся с этим подробнее.

Право выбора модели оценки ИН

Традиционно сложилось такое понимание п. 16 П(С)БУ 32: метод «первоначальной» оценки ИН можно применять, только если справедливую стоимость объекта достоверно определить невозможно.

Вот и Минфин в своем письме от 21.03.2008 г. № 31-34000-20/23-2699/2103 предлагает учитывать ИН по первоначальной стоимости лишь до той даты баланса, на которую предприятием осуществлены мероприятия по определению ее справедливой стоимости. То есть сам факт проведения таких мероприятий, по мнению Минфина, свидетельствует о необходимости смены модели учета ИН с «первоначальной» на «справедливую».

Однако возникает вопрос:

вправе ли предприятие своей учетной политикой избрать метод оценки ИН по первоначальной стоимости в ситуации, когда ему по силам достоверно установить справедливую?

Считаем, что да! Вариант «первоначальной» модели вполне может быть выбран предприятием. Приведем аргументы «в поддержку» такого подхода.

Во-первых, второе предложение п. 16 П(С)БУ 32 начинается со слов: «избранный подход». Как раз слово «избранный» свидетельствует о праве предприятия самому решать, какой метод оценки применять по отношению к ИН — по первоначальной стоимости или по справедливой стоимости.

Во-вторых, в пользу возможности выбора между «первоначальной» и «справедливой» оценкой ИН выступает п.п. 36.5 П(С)БУ 32. Он требует в примечаниях к финотчетности раскрывать информацию о справедливой стоимости тех объектов ИН, которые оценены по первоначальной стоимости. Если бы «справедливая» модель оценки ИН на дату баланса была безвариантной, то, согласитесь, это предписание было бы бессмысленным. Тогда вообще нельзя было бы использовать «первоначальную» модель.

В-третьих, право предприятия выбрать своей учетной политикой из двух моделей оценки ИН (по справедливой или первоначальной стоимости) подтверждает «прародитель» П(С)БУ 32МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость». А бухнацстандарты, как известно, не должны противоречить МСФО (ст. 1 Закона о бухучете).

Стало быть, по нашему мнению,

предприятие вправе выбрать «первоначальный» метод оценки ИН даже тогда, когда на дату баланса оно имеет возможность определить ее справедливую стоимость

Такой выбор нужно зафиксировать в приказе об учетной политике.

К слову, фискалы в своих консультациях тоже говорят о выборе соответствующей оценки объектов ИН (см. письма ГФСУ от 07.06.2016 г. № 12522/6/99-99-15-02-02-15, от 23.05.2016 г. № 5292/К/99-99-15-02-02-14, от 17.12.2015 г. № 27011/6/99-99-19-02-02-15 и от 11.12.2015 г. № 26445/6/99-99-19-02-02-15).

Правда, прямо они не подтверждают, что в любом случае можно выбрать «первоначальную» оценку ИН. А лишь разъясняют, как вести налоговоприбыльный учет, если предприятие «избирает» «первоначальную» или «справедливую» оценку ИН.

Хотелось бы, конечно, услышать от контролеров четкий вывод в пользу «первоначальной» оценки ИН, поскольку проверять плательщика будут именно они. Впрочем, обычно налоговики уклоняются от бухучетных вопросов, кивая на Минфин.

Так что, какую позицию занять, решать вам.

Мы же напомним, как еще можно «уйти» от «справедливой» модели оценки ИН.

Варианты «ухода» от «справедливой» оценки ИН

Первым делом порадуем счастливчиков. Речь о субъектах микропредпринимательства. Они согласно п. 8 разд. І П(С)БУ 25 «Финотчет субъекта малого предпринимательства» могут спокойно учитывать ИН по первоначальной стоимости и даже без уменьшения полезности. Главное — свой выбор обозначить в приказе об учетной политике. Это же касается «малых» единоналожников группы 3.

Теперь для всех остальных. Допустим, у вас числится один объект недвижимости, который вы одновременно используете и как объект ИН (сдаете в аренду), и как операционную недвижимость (в своей деятельности). Тогда можно воспользоваться предписаниями п. 6 П(С)БУ 32. По его нормам если такие части объекта основных средств (ОС) можно продать по отдельности или предоставить в финаренду, то их учитывают отдельно в соответствии с целью использования: одну часть — в составе ИН, а другую часть — в составе ОС.

В ситуации, когда эти части объекта нельзя продать порознь (т. е. разделение объекта на части невозможно), тогда весь объект классифицируют как ИН при условии его использования преимущественно в целях получения арендной платы и/или для увеличения собственного капитала.

Критерии разграничения объектов ИН и операционной недвижимости разрабатывают самостоятельно

Закрепляют их в приказе об учетной политике, а также раскрывают в примечаниях к финотчетности. Например, для классификации объекта в качестве ИН можно исходить из общей площади объекта (здания) с определением доли площадей, сдаваемых в аренду. Такой порог можно установить, допустим, на уровне 50 %. Тогда если доля площади, занимаемой арендаторами, превысит половину общей площади здания, все здание будет причислено к ИН.

Чтобы вывести объект недвижимости из состава ИН, предприятию стоит пересмотреть установленные критерии.

Повторим: указанный расчет применяют лишь в тех случаях, когда части недвижимого объекта невозможно продать по отдельности. При наличии такой возможности «частичные» объекты учитывают отдельно в составе ИН и ОС соответственно.

Также помните! Если предприятие контролирует ИН, предоставленную в аренду материнскому предприятию или дочернему предприятию для осуществления ими своей деятельности (производства/поставки товаров/предоставления услуг/в административных целях), такой объект ОС при составлении консолидированной финотчетности этой группы предприятий считают операционной недвижимостью (п. 7 П(С)БУ 32). Здесь речь идет об операционной аренде недвижимости внутри одной группы предприятий, т. е. материнского (холдингового) предприятия и его дочерних предприятий.

При этом материнским (холдинговым) считают предприятие, осуществляющее контроль дочерних предприятий (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). В свою очередь, дочернее — это предприятие, которое находится под контролем материнского (холдингового) предприятия. То есть ключевым критерием является осуществление контроля — решающее влияние. Исчерпывающий перечень условий, свидетельствующих о наличии контроля и возможности признания «дочки» контролируемой со стороны «матери», приведен в п. 7 разд. I НП(С)БУ 2 «Консолидированная финотчетность». Соответственно нормами п. 7 П(С)БУ 32 могут воспользоваться только такие «дочки-матери».

Еще можно попробовать использовать в свою пользу положения п. 17 П(С)БУ 32. Из него следует, что «справедливую» оценку ИН нужно применять до тех пор, пока станет невозможным достоверно ее определить справедливую стоимость ИН на дату баланса. Но тут потребуются «железные» аргументы «ухода». Ведь п. 35.7 П(С)БУ 32 требует (1) обосновать причины невозможности достоверной «справедливой» оценки и (2) раскрыть такую информацию в примечаниях к финотчетности. В обоснование «невозможности» можно сослаться на отсутствие активного рынка и информации о сопоставимых сделках, уникальность объекта, резкое колебание курсов валют, нестабильность рыночного спроса, снижение покупательской платежеспособности и прочие экономические сюрпризы, которые в совокупности делают проблематичным достоверно определить справедливую стоимость ИН. Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17, с. 35.

Налоговоприбыльный учет ИН

С позиции п.п. 14.1.138 НКУ объекты ИН (за исключением земельных участков) — это полноценные налоговые ОС (см. также письма ГФСУ от 15.03.2017 г. № 5140/6/99-99-15-02-02-15 и от 08.06.2016 г. № 12660/6/99-99-15-02-02-15). Соответственно модель бухгалтерской оценки ИН («первоначальная» или «справедливая») непосредственно влияет на налоговый учет.

Заметьте! В налоговом учете ИН в отдельную группу не выделяется. Объекты ИН, подпадающие под определение налоговых ОС и амортизируемые в бухучете, учитывают по общим правилам: здания, сооружения — в группе 3. Исключение — земельные участки. Их зачисляют в группу 1. Амортизации они не подлежат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Учет у малодоходников. Для малодоходных плательщиков (с годовым доходом не более 20 млн грн.) объектом обложения налогом на прибыль является бухфинрезультат, определенный в финотчетности. Корректировки на разницы из разд. III НКУ (кроме убытков прошлых лет) малодоходники не проводят, разумеется, если приняли об этом решение.

Как результат отдельный налоговый учет объектов ОС, включая и ИН, они не ведут, ориентируясь во всем на бухучет. Если применяют «справедливую» модель оценки ИН, то доходы (Дт 100 — Кт 710) увеличат налоговоприбыльный объект. Признанные же расходы (Дт 940 — Кт 100) его уменьшат.

Сумма бухучетной амортизации «первоначальной» ИН, отправляясь на расходы, только уменьшит финрезультат — объект для налогообложения.

Операции по выбытию ИН малодоходники отражают исключительно на основании данных бухучета.

Учет у высокодоходников. Высокодоходные предприятия (с годовым доходом свыше 20 млн грн.) и малодоходники-добровольцы рассчитывают налогооблагаемую прибыль путем корректировки бухфинрезультата на все разницы, в том числе и из разд. III НКУ. Среди них — амортизационные разницы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 52, с. 10).

Поэтому таким плательщикам

по ИН, которую в бухучете оценивают по первоначальной стоимости (т. е. амортизируют), нужно вести учет всех разниц, предусмотренных ст. 138 НКУ

Это подтверждают контролеры (см. письма ГФСУ от 23.12.2016 г. № 27802/6/99-99-15-02-02-15, от 30.09.2016 г. № 21285/6/99-99-15-02-02-15 и от 15.08.2016 г. № 17633/6/99-99-15-02-02-15).

Единственное, по ИН, в отличие от всех других ОС, не будет «уценочно-дооценочных» разниц:

— увеличивающей — на сумму уценки, отраженной в составе расходов, и

— уменьшающей — на дооценку в пределах предыдущей уценки, показанной в составе доходов.

Объясняется все довольно тривиально — «первоначальная» ИН переоценке не подлежит. Соответственно никаких доходов/расходов в бухучете просто не будет.

При использовании «справедливого» метода оценки ИН амортизационные разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ, не рассчитывают. Дело в том, что здесь срабатывает принцип: нет бухгалтерской амортизации — не будет и налоговой. Даже невзирая на то, что объект ИН соответствует налоговому понятию объекта ОС.

Налоговые последствия продажи объектов «справедливой» ИН совпадают с бухгалтерскими. То есть результат от продажи ИН определяют по правилам бухучета и отражают в составе финрезультата до налогообложения без каких-либо дальнейших его корректировок. Солидарны с этим и фискалы (см. письма ГФСУ от 30.09.2016 г. № 21285/6/99-99-15-02-02-15, от 30.09.2016 г. № 21227/6/99-99-15-02-02-15 и от 15.08.2016 г. № 17633/6/99-99-15-02-02-15).

Внимание! С 01.01.2017 г. действует новая редакция п.п. 141.2.1 НКУ. Из него исключена одна-единственная увеличивающая ИН-уценочная разница. Касалась она уценок «справедливой» ИН, превышающих предыдущие дооценки. Это означает: отныне любые операции со «справедливой» ИН вообще не приводят к появлению налоговых корректировок. То есть высокодоходники учитывают ИН, оцененную по справедливой стоимости, исключительно по бухправилам. Соответственно последствия по налогу на прибыль у них равнозначны бухгалтерским.

С одной стороны, это замечательно — меньше учетной работы. Но, с другой стороны, суммы дооценки «справедливой» ИН (в современных реалиях преобладает именно эта тенденция) попадут прямехонько под налогообложение (через Кт 710). Понятно, что уценка такой ИН (через Дт 940) сыграет симметрично.

Но то будет потом…

выводы

  • Переданные в операционную аренду здание, его часть, земельный участок — это объекты ИН.
  • На каждую дату баланса ИН можно учитывать либо по справедливой стоимости, либо по первоначальной стоимости за вычетом амортизации.
  • По нашему мнению, предприятие вправе применять «первоначальную» модель оценки ИН, даже если на дату баланса оно может определить ее справедливую стоимость.
  • В условиях роста цен учет ИН по справедливой стоимости не выгоден для целей налога на прибыль, поэтому, по возможности, имеет смысл использовать «первоначальную» модель оценки.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить