Инвестнедвижимость с начинкой: когда вместе, когда врозь?

Азы ИН-учета

Инвестиционная недвижимость (ИН) предназначена для (п. 4 П(С)БУ 32, § 7 МСБУ 40:

— получения доходов от аренды и/или

— прироста стоимости собственного капитала.

Поэтому генерируемые ее денежные потоки обычно не связаны с другими активами. Это отличает ИН от операционной недвижимости.

Заметьте! МСБУ 40 относит к ИН недвижимость, удерживаемую как собственником, так и арендатором как актив по праву использования.

Это требование записано в п. 9 П(С)БУ 32 и в § 20 МСБУ 40. Составляющие первоначальной стоимости зависят от того, приобретена недвижимость за денежные средства, самостоятельно создана, получена в финансовую аренду или же приобретена на условиях отсрочки платежа (пп. 10 — 13 П(С)БУ 32, §§ 21 — 29 МСБУ 40).

ИН, удерживаемую арендатором в качестве актива по праву пользования, оценивают в соответствии с МСФО 16 «Аренда» (§ 29А МСБУ 40).

Для целей последующего учета объектов ИН (на дату баланса) п. 16 П(С)БУ 32 и § 30 МСБУ 40 позволяют выбрать одну из двух моделей:

— по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить)* — без начисления амортизации;

* Подробнее о справедливой модели оценки ИН читайте в «Налоги & бухучет», 2017, № 83, с. 5.

— по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признают в соответствии с П(С)БУ 28/МСБУ 36 «Уменьшение полезности активов».

Избранный подход закрепляют учетной политикой предприятия.

По нормам п. 16 П(С)БУ 32 применяют такой установленный подход к оценке всех подобных объектов ИН. А вот § 30 МСБУ 40 предписывает применять выбранную учетной политикой модель последующего учета ко всем своим объектам ИН, за исключением случая из § 32А.

Единицей учета ИН является (п. 9 П(С)БУ 32):

— земельный участок;

— здание (часть здания);

— совокупность земельного участка со зданием (его частью);

— целостный комплекс ИН с активами, которые совместно с ИН генерируют денежные потоки.

То есть для того, чтобы активы классифицировать в качестве ИН, они должны одновременно отвечать таким условиям:

1) земля и здания являются основными активами, формирующими ИН;

2) прочие активы предоставляются в аренду арендатору вместе с землей и зданиями как часть единого целого — в составе целостного комплекса;

3) вся группа будет генерировать денежный поток в совокупности.

Какую учетную единицу ИН использовать, во многом определяет выбранная модель оценки.

Модель себестоимости

Бухучет. Модель оценки по первоначальной стоимости предполагает, что предприятие оценивает свою ИН согласно требованиям П(С)БУ 7/ МСБУ 16. Исключение — ИН, которую удерживают для продажи или включили в группу выбытия. Ее оценивают по П(С)БУ 27/МСФО 5. То есть

Об этом прямо говорит § 5 МСБУ 16.

С этим соглашаются и налоговики (см. письмо ГФСУ от 02.07.2019 г. № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

По нормам П(С)БУ 7 и МСБУ 16 для учетных целей ОС можно разделить на компоненты (1) по срокам полезного использования и (2) по существенности стоимости (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 69, с. 5).

Классификация ОС для целей нацбухучета представлена в п. 5 П(С)БУ 7. А вот в системе МСФО, в отличие от П(С)БУ, нет четкой группировки ОС по видам (типам). В § 37 МСБУ 16 приведены только примеры отдельных классов ОС, которые можно принять у себя в учете.

Но и там, и там в отдельные классы выделены земля и здания. Объяснение простое — разные подходы к амортизации таких ОС. Ведь земля имеет неограниченный срок полезного использования. Из-за этого ее не амортизируют. Здание же является амортизируемым активом. Его можно учитывать в целом, а можно разделить на компоненты и амортизировать их как отдельные объекты ОС. Так, из здания торгово-развлекательного центра (ТРЦ) можно выделить эскалатор, лифт, систему кондиционирования. Тогда их учитываем как отдельные объекты ОС, а само здание ТРЦ — в качестве ИН.

Все другие материальные активы со сроком службы более года, которые используются вместе с ИН — ТРЦ, оценивают по первоначальной стоимости и учитывают как отдельные объекты ОС в соответствии с П(С)БУ 7.

При этом классификация ОС в бухгалтерском и налоговом учете аналогична (см. письмо № 3350*). То есть в какую группу объект отнесен в бухучете, в ту он попадет и в налоговом.

* Письмо ГНСУ от 13.08.2020 г. № 3350/ІПК/99-00-05-05-02-06.

Прибыльный учет. Малодоходные плательщики (с годовым доходом не более 40 млн грн) отдельный налоговый учет объектов ОС, включая ИН, не ведут. Для них ориентир — бухучет.

Высокодоходники (с годовым доходом свыше 40 млн грн) и малодоходники-добровольцы рассчитывают прибыльный объект путем корректировки финрезультата на все разницы из НКУ. Поэтому у них модель бухгалтерской оценки ИН (по себестоимости или по справедливой стоимости) непосредственно влияет на налоговый учет.

Объекты недвижимости, учитываемые в бухучете как ИН (кроме земли), являются налоговыми ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). Правда, их стоимость должна быть выше 20000 грн и ожидаемый (предполагаемый) срок полезного использования (эксплуатации) — более одного года (или операционного цикла, если он продолжительнее года).

В отдельную группу ИН п.п. 138.3.3 НКУ не выделяет. Здания и сооружения относят в группу 3. А земельные участки зачисляют в группу 1. Как и в бухгалтерском учете, в налоговом их не амортизируют.

Материальные активы, которые используются вместе с ИН (включая мебель, хозяйственный инвентарь, офисную технику), для целей налоговой амортизации признают отдельными объектами соответствующей группы. При условии, конечно, что их стоимость превышает 20000 грн и срок полезного использования (эксплуатации) будет составлять более одного года с даты ввода в эксплуатацию. Амортизируют такие объекты по требованиям п.п. 138.3.3 НКУ в течение установленного срока полезного использования.

Более того, в отношении материальных активов, которые введены в эксплуатацию с 1 января 2020 года и используются в деятельности ТРЦ, сданного в аренду, как отдельные объекты ОС соответствующей группы, фискалы допускают ускоренную амортизацию по п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ (см. письмо № 3350). Безусловно, с учетом всех выдвигаемых этим пунктом условий (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 45, с. 16).

Справедливая модель

Бухучет. При дословном прочтении определения ИН (п. 4 П(С)БУ 32, § 5 МСБУ 40) складывается впечатление, что она может включать только земельные участки, здания (часть здания) или их сочетания. А вот прочие активы в нее включать нельзя. Однако это совершенно не так.

По требованиям п. 23 П(С)БУ 32 при определении справедливой стоимости ИН в нее входят все объекты ОС, которые (1) образуют с ИН целостный комплекс и (2) в совокупности генерируют денежные потоки.

Такую ИН отражают в учете как отдельный объект, генерирующий денежные средства.

В свою очередь, § 50 МСБУ 40 требует при определении справедливой стоимости ИН не допускать двойного учета активов, признанных как отдельные активы (ОС). Например:

— оборудование (эскалаторы, лифты, система кондиционирования воздуха) зачастую составляет неотъемлемую часть здания — выполняет свои функции только в составе здания, а не самостоятельно. Поэтому его обычно включают в справедливую стоимость ИН и не признают отдельно в составе ОС;

— мебель, которая сдается в аренду в составе меблированного офисного помещения. Это связано с тем, что арендный доход генерируется всем активом, в справедливую стоимость которого, как правило, включают и справедливую стоимость мебели. Тогда такую мебель не признают отдельным активом. То есть

Прочие активы, которые являются неотъемлемой частью участка земли или зданий, рассматривают в качестве составных элементов ИН. Внимание на различных сроках полезного использования (эксплуатации) соответствующих элементов ИН не акцентируют.

При этом стационарно установленные объекты ОС (лифты, кондиционеры, эскалаторы и т. д.), которые учтены при определении справедливой стоимости ИН, отражают в забалансовом учете по их первоначальной стоимости (п. 23 П(С)БУ 32). Речь здесь идет о матактивах, которые до этого учитывались как отдельные объекты ОС, а потом вошли в состав справедливой стоимости ИН.

А вот МСБУ 40 не требует отдельного учета тех объектов, которые являются начинкой ИН, оцениваемой по справедливой стоимости.

Все другие активы, которые используются вместе с ИН (мебель, хозинвентарь, офисная техника и т. п.), но не вошли в ее справедливую стоимость, оценивают по первоначальной (переоцененной) стоимости и учитывают по П(С)БУ 7.

Прибыльный учет. ИН, оцененную по справедливой стоимости, не амортизируют ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 16 П(С)БУ 32, п.п. 138.3.1 НКУ).

А раз так, то по ней не рассчитывают амортизационные разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ. Даже несмотря на то что ИН соответствует налоговому определению ОС.

Также не приводят к появлению налоговых корректировок суммы уменьшения (Дт 940) и увеличения (Кт 710) справедливой стоимости ИН. Результат от изменения стоимости таких активов определяют по правилам бухучета и отражают в составе финрезультата до налогообложения (см. письма ГФСУ от 20.09.2018 г. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 14.06.2018 г. № 2626/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

То есть высокодоходники учитывают ИН, оцененную по справедливой стоимости, исключительно по бухправилам. А значит, прибыльные последствия у них тождественны бухгалтерским.