Выявили умысел во время камеральной проверки: что говорят суды?

* reyestr.court.gov.ua/Review/110120199#

Суть спора

Налоговики провели камеральную проверку. Выявили несвоевременную уплату НДС (точнее, части от задекларированной суммы) и составили акт, а потом и налоговое уведомление-решение (НУР) вынесли. К плательщику фискалы применили штраф по п. 124.2 НКУ (умышленная несвоевременная уплата согласованного денежного обязательства) в размере 25 % от суммы неуплаченного (несвоевременно о\уплаченного) денежного обязательства.

Плательщик с этим не согласился. Сначала подавал отрицание на акт. Отрицание налоговики отклонили. Потом плательщик обратился с админжалобой в ГНСУ — тоже безрезультатно. Дальше он решил обратиться в суд.

Позиции сторон

Налоговики. Налоговики отмечали то, что плательщик:

— самостоятельно определил сумму налогового обязательства, которое подлежит уплате в бюджет;

— осведомлен в предельных сроках уплаты налога, которые закреплены в НКУ;

— знаком с информацией о счете в СЭА НДС, который размещен в Электронном кабинете плательщика;

— не предоставил доказательств невозможности уплаты налоговых обязательств по НДС в предусмотренные законом сроки.

На основании этого налоговики делают вывод, что плательщик имел возможность исполнить обязанность по своевременной уплате налоговых обязательств по НДС, определенных в декларации. Однако, по их мнению, он осознано совершил умышленные действия по несвоевременной уплате согласованных денежных обязательств.

Плательщик. Плательщик считал НУР противоправным.

Он указывал, что:

— в пределах камеральной проверки обстоятельства, которые свидетельствуют о виновности и умышленности его деяний устанавливаться не могли. Да и фактически не устанавливались;

— все базируется исключительно на акте проверки, который не является носителем доказательной информации о наличии умышленного совершения нарушения;

— привлечь руководителя за это же нарушение к админответственности не удалось. Суд закрыл производство по этому делу в связи с отсутствием состава админправонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 163² КУоАП (неподачи или несвоевременной подачи платежных поручений на перечисление надлежащих к уплате налогов и сборов (обязательных платежей);

— плательщик не мог уплатить полную сумму обязательства в связи с отсутствием средств на банковском счете и счете в СЭА НДС. Причиной потому стал карантин.

Решение дела судом

Суд первой инстанции иск удовлетворил в полном объеме. Отметил, что умысла в этом случае у плательщика не было, а потому НУР со штрафом в 25 % от суммы несвоевременно уплаченного денежного обязательства противоправно. Такое решение налоговиков было отменено.

Судьи апелляционного суда позицию коллег поддержали, решения суда первой инстанции оставили в силе, а НУР отмененным. Аргументировали свое решение так:

— в акте налоговики не указали обстоятельства и не доказали факты, которые свидетельствовали бы об умышленном нарушении плательщиком сроков уплаты НДС;

— наличие возможности уплатить обязательство по НДС в законодательно установленные сроки необоснованно. Причина в том, что налоговики не установили на основании документов наличие возможности у плательщика уплатить обязательство (в частности, наличие достаточных средств на расчетных счетах, а также на счете в системе СЭА НДС);

— в пределах камеральной проверки невозможно установить обстоятельства, которые свидетельствуют о виновности и умышленности деяний плательщика, ведь камеральная проверка проводится исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях, и данных соответствующих электронных систем. И они (данные из деклараций и электронных систем) не могут объективно подтвердить или опровергнуть разумность, добросовестность и надлежащую осмотрительность плательщика, что является необходимым для установления его вины;

— в отношении руководителя был составлен протокол об админправонарушении в отношении спорной суммы. Но постановлением районного суда производства по делу по этому админправонарушению было закрыто в связи с отсутствием в действиях этого руководителя состава админправонарушения. Поэтому указанным постановлением подтверждено отсутствие любого умысла истца в таком нарушении.

Верховный Суд отказал в открытии кассационного производства по жалобе фискалов, поскольку дело рассматривалось в порядке упрощенного искового производства (то есть это дело незначительной сложности). А такие дела не подлежат кассационному обжалованию в силу п. 2 ч. 5 ст. 328 КАСУ. То есть решения суда первой и апелляционной инстанций остались в силе, а НУР — отмененным.

Мнение редакции

О вине и умысле в налоговых спорах мы писали в статье «Как работает вина и умысел в налоговых штрафах» // «Налоги & бухучет», 2022, № 82 (ср. ).

Здесь лишь напомним об основных нюансах.

Что такое умысел по НКУ? Нарушение считается совершенным умышленно, если существуют доказанные контролирующим органом обстоятельства, которые свидетельствуют, что налогоплательщик целенаправленно создал условия, которые не могут иметь другой цели, кроме как невыполнение или неподобающее выполнение требований НКУ или другого подконтрольного налоговикам законодательства (п. 109.1 НКУ).

Кроме того, виновным (а умысел — это одна из форм вины) лицо считается тогда, когда будет установлено, что оно имело возможность соблюдать правила и нормы, но не приняло достаточных мер для этого. А достаточность или недостаточность этих мер должны доказать налоговики. Также они должны доказывать, что плательщик действовал неразумно, недобросовестно и без надлежащей осмотрительности.

Если же налоговики всего этого не смогли доказать, то привлекать к ответственности такого плательщика нельзя (п. 112.7 НКУ). Все же сомнения трактуются в пользу плательщика.

Умысел в рамках камералки, по версии налоговиков. А вот когда фискалы принимают решение в отношении вины и умысла, они руководствуются еще и письмом ГНСУ от 26.03.2021 № 7485/7/99-00-18-02-02-07. Судя по нему, в рамках камеральных проверок подтверждением умысла являются в первую очередь именно повторные правонарушения. По крайней мере это следует из примеров, приведенных в письме от 26.03.2021.

При этом логика налоговиков, как мы понимаем, такова. Если не было умысла, следовательно плательщик сможет предоставить отрицание на акт с доказательствами. Нет доказательств от плательщика, поданных вместе с отрицанием на акт, — значит есть умысел. Но, как свидетельствует решение суда, которое мы сейчас анализируем, даже отрицание и отсутствие повторности, к сожалению, не гарантия безопасности. Однако

Другая судебная практика. Во-первых, суды обращают внимание на наличие отрицаний на акт проверки со ссылкой на отсутствие умысла и доказательства этого факта (см., например, постановление Пятого апелляционного админсуда от 03.05.2023 по делу № 420/17483/22).

Во-вторых, напомним, что выводы, подобные тем, которые мы видим в анализируемом деле, встречаются и в других судебных решениях. Например, в постановлении Второго апелляционного админсуда от 13.12.2021 по делу № 520/11668/21.

Заметим, что в большинстве случаев кассационные жалобы налоговиков на подобные решения не доходят до Верховного Суда. Точнее, поскольку достаточно часто такие дела рассматриваются в порядке упрощенного искового производства, кассационное производство не открывается. Об этом свидетельствуют, например, постановления Верховного Суда от 19.10.2022 по делу № 420/3114/22, от 10.01.2022 по делу № 520/11668/21.

В-третьих, стоит учитывать позицию, выраженную в постановлении Верховного Суда от 16.03.2023 по делу № 600/747/22-а. Там указано, что судам нужно устанавливать:

— принял ли плательщик все достаточные, необходимые и зависимые от него меры с целью соблюдения требований законодательства;

— действовал ли он добросовестно, задерживая уплату налоговых обязательств (наличие/отсутствие непреодолимых обстоятельств в отношении несвоевременной уплаты);

— совершал ли плательщик все необходимые активные действия, в частности по сообщению налоговикам о невозможности уплаты обязательств из-за отсутствия средств на счетах или невозможности их использования и по нахождению необходимых средств.

Если подытожить, то получается:

— то, что в рамках камеральной проверки невозможно установить умысел, — это не единственный аргумент в спорах, где обжаловался повышенный штраф за умышленное нарушение;

— стоит писать отрицание на акт, где ссылаться на отсутствие умысла, и предоставлять доказательства (ими может стать, например, решение суда по делу об админправонарушении, которое устанавливает отсутствие состава такого нарушения, и это связано с действием, которое штрафуется по НКУ).