Виявили умисел під час камеральної перевірки: що кажуть суди?

* reyestr.court.gov.ua/Review/110120199#

Суть спору

Податківці провели камеральну перевірку. Виявили несвоєчасну сплату ПДВ (точніше, частину від задекларованої суми) та склали акт, а потім і податкове повідомлення-рішення (ППР) винесли. До платника фіскали застосували штраф за п. 124.2 ПКУ (умисна несвоєчасна сплата узгодженого грошового зобов’язання) у розмірі 25 % від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов’язання.

Платник з цим не погодився. Спочатку подавав заперечення на акт. Заперечення податківці відхилили. Потім платник звернувся з адмінскаргою до ДПСУ — теж безрезультатно. Далі він вирішив звернутися до суду.

Позиції сторін

Податківці. Податківці наголошували на тому, що платник:

— самостійно визначив суму податкового зобов’язання, яке підлягає сплаті до бюджету;

— обізнаний з граничними строками сплати податку, які закріплені у ПКУ;

— знайомий з інформацією щодо рахунку в СЕА ПДВ, який розміщено у Електронному кабінеті платника;

— не надав доказів неможливості сплати податкових зобов’язань з ПДВ у передбачені законом строки.

На підставі цього податківці роблять висновок, що платник мав можливість виконати обов’язок щодо своєчасної сплати податкових зобов’язань з ПДВ, визначених у декларації. Натомість, на їх думку, він свідомо вчинив умисні дії щодо несвоєчасної сплати узгоджених грошових зобов’язань.

Платник. Платник вважав ППР протиправним.

Він зазначав, що:

— у межах камеральної перевірки обставини, які свідчать про винуватість та умисність його діянь встановлюватись не могли. Та й фактично не встановлювались;

— усе базується виключно на акті перевірки, який не є носієм доказової інформації про наявність умисного вчинення порушення;

— притягнути керівника за це ж порушення до адмінвідповідальності не вдалося. Суд закрив провадження у цій справі у зв’язку з відсутністю складу адмінправопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 163² КУпАП (неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів);

— платник не міг сплатити повну суму зобов’язання у зв’язку з відсутністю коштів на банківському рахунку та рахунку у СЕА ПДВ. Причиною тому став карантин.

Вирішення справи судом

Суд першої інстанції позов задовольнив у повному обсязі. Зазначив, що умислу у цьому випадку у платника не було, а тому ППР зі штрафом у 25 % від суми несвоєчасно сплаченого грошового зобов’язання протиправне. Таке рішення податківців було скасовано.

Судді апеляційного суду позицію колег підтримали, рішення суду першої інстанції залишили у силі, а ППР скасованим. Аргументували своє рішення так:

— в акті податківці не зазначили обставини та не довели факти, які свідчили б про умисне порушення платником строків сплати ПДВ;

— наявність можливості сплатити зобов’язання з ПДВ у законодавчо встановлені строки необґрунтована. Причина у тому, що податківці не встановили на підставі документів наявність можливості у платника сплатити зобов’язання (зокрема, наявність достатніх коштів на розрахункових рахунках, а також на рахунку в системі СЕА ПДВ);

— у межах камеральної перевірки неможливо встановити обставини, що свідчать про винність та умисність діянь платника, адже камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, та даних відповідних електронних систем. І вони (дані з декларацій та електронних систем) не можуть об’єктивно підтвердити чи спростувати розумність, добросовісність і належну обачність платника, що є необхідним для встановлення його вини;

— у відношенні керівника було складено протокол про адмінправопорушення щодо спірної суми. Але постановою районного суду провадження у справі по цьому адмінправопорушенню було закрито у зв’язку з відсутністю в діях цього керівника складу адмінправопорушення. Тому вказаною постановою підтверджено відсутність будь-якого умислу позивача у такому порушенні.

Верховний Суд відмовив у відкритті касаційного провадження за скаргою фіскалів, оскільки справа розглядалася у порядку спрощеного позовного провадження (тобто це справа незначної складності). А такі справи не підлягають касаційному оскарженню у силу п. 2 ч. 5 ст. 328 КАСУ. Тобто рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишилися у силі, а ППР — скасоване.

Думка редакції

Про вину та умисел у податкових спорах ми писали у статті «Як працює вина та умисел у податкових штрафах» // «Податки & бухоблік», 2022, № 82 (ср. ).

Тут лише нагадаємо про основні нюанси.

Що таке умисел за ПКУ? Порушення вважається вчиненим умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог ПКУ або іншого підконтрольного податківцям законодавства (п. 109.1 ПКУ).

Крім того, винною (а умисел — це одна з форм вини) особа вважається тоді, коли буде встановлено, що вона мала можливість дотримуватися правил та норм, але не вжила достатніх заходів для цього. А достатність або недостатність цих заходів мають довести податківці. Також вони мають доводити, що платник діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Якщо ж податківці усього цього не змогли довести, то притягувати до відповідальності такого платника не можна (п. 112.7 ПКУ). Усі ж сумніви трактуються на користь платника.

Умисел в рамках камералки, за версією податківців. А от коли фіскали приймають рішення щодо вини та умислу, вони керуються ще й листом ДПСУ від 26.03.2021 № 7485/7/99-00-18-02-02-07. Судячи з нього, у рамках камеральних перевірок підтвердженням умислу є у першу чергу саме повторні правопорушення. Принаймні це випливає з прикладів, наведених у листі від 26.03.2021.

При цьому логіка податківців, як ми розуміємо, така. Якщо не було умислу, отже, платник зможе надати заперечення на акт із доказами. Немає доказів від платника, поданих разом із запереченням на акт, — отже, є умисел. Але, як свідчить рішення суду, яке ми зараз аналізуємо, навіть заперечення та відсутність повторності, на жаль, не гарантія безпеки. Однак

Інша судова практика. По-перше, суди звертають увагу на наявність заперечень на акт перевірки з посиланням на відсутність умислу та докази цього факту (див., наприклад, постанову П’ятого апеляційного адмінсуду від 03.05.2023 у справі № 420/17483/22 // reyestr.court.gov.ua/Review/110615120).

По-друге, нагадаємо, що висновки, подібні до тих, які ми бачимо у справі, що аналізується, зустрічаються і в інших судових рішеннях. Наприклад, у постанові Другого апеляційного адмінсуду від 13.12.2021 у справі № 520/11668/21.

Зауважимо, що у більшості випадків касаційні скарги податківців на подібні рішення не доходять до Верховного Суду. Точніше, оскільки достатньо часто такі справи розглядаються у порядку спрощеного позовного провадження, касаційне провадження не відкривається. Про це свідчать, наприклад, ухвали Верховного Суду від 19.10.2022 у справі № 420/3114/22, від 10.01.2022 у справі № 520/11668/21.

По-третє, варто враховувати позицію, виказану у постанові Верховного Суду від 16.03.2023 у справі № 600/747/22-а. Там зазначено, що судам потрібно встановлювати:

— чи вжив платник усіх достатніх, необхідних та залежних від нього заходів з метою дотримання вимог законодавства;

— чи діяв він добросовісно, затримуючи сплату податкових зобов’язань (наявність/відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати);

— чи вчиняв платник всі необхідні активні дії, зокрема щодо повідомлення податківців про неможливість сплати зобов’язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливість їх використання та щодо відшукування необхідних коштів.

Якщо підсумувати, то виходить:

— те, що у рамках камеральної перевірки неможливо встановити умисел, — це не єдиний аргумент у спорах, де оскаржується підвищений штраф за умисне порушення;

— варто писати заперечення на акт, де посилатися на відсутність умислу та надавати докази (ними може стати, наприклад, рішення суду у справі про адмінправопорушення, яке встановлює відсутність складу такого порушення і це пов’язане з дією, яка штрафується за ПКУ).