Заем в учете заемщика

Бухгалтерский учет

Тело займа. Получение предприятием денежного займа (как процентного, так и беспроцентного) и его возвращение не будет влиять ни на доходы, ни на расходы. Ведь такие суммы не вписываются в понятие «доход и расходы», которые прописаны в п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход», п. 6 НП(С)БУ 16 «Расходы».

Сумму, которую предприятие-заемщик должно вернуть по договору в определенный срок заимодателю (то есть сумму задолженности), оно отражает в составе обязательств (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», п. 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства»).

В зависимости от срока погашения предприятие-заемщик учитывает такой заем в составе:

— или текущего обязательства (если срок погашения не больше операционного цикла или 12 месяцев с даты баланса) по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Краткосрочные займы в балансе отражают по сумме погашения (п. 11 НП(С)БУ 11), то есть по номиналу;

— или долгосрочного обязательства (если срок погашения больше операционного цикла или 12 месяцев с даты баланса) по кредиту счета 55 «Прочие долгосрочные обязательства» или субсчета 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте». По дебету этого счета/субсчета показывают перевод долгосрочных обязательств в состав текущих: Дт 55, 505 — Кт 611. В учете заемщика долгосрочные займы на дату баланса отражают по их настоящей стоимости (п. 9 НП(С)БУ 11). То есть по дисконтированной сумме будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения). О дисконтировании см. ниже.

Проценты. Если по договору займа (краткосрочного или долгосрочного) предусмотрено начисление и уплата процентов, то для заемщика начисленные проценты являются финансовыми расходами (п. 3 НП(С)БУ 31 «Финансовые расходы»). Такие суммы заемщик отражает в составе расходов в том отчетном периоде, в котором они понесены. Для этого используют проводку: Дт 952 — Кт 684 (п. 27 НП(С)БУ 16).

К сведению! По общему правилу в соответствии с п. 8 НП(С)БУ 7 «Основные средства» финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств (ОС), приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствованных средств. То есть

В то же время из этого правила есть исключения. Речь идет о финансовых расходах, которые капитализируют согласно НП(С)БУ 31. По правилам этого стандарта, после того как заемщик в учете начислит проценты, которые капитализируются (Дт 952 — Кт 684), их сумму он должен списать с кредита субсчета 952 не на финрезультат, а в дебет соответствующего субсчета учета капитальных инвестиций (Дт 15) или прочих квалификационных активов (Дт 23).

Но заметим: случаев, когда финрасходы подлежат капитализации, очень мало. Ведь:

— во-первых, так обязаны делать только те предприятия, которые не указаны в абзаце втором п. 4 НП(С)БУ 31. То есть не капитализируют финрасходы микро- и малые предприятия, иностранные представительства и непредпринимательские общества (то есть неприбыльные организации);

— во-вторых, капитализировать финрасходы вышеупомянутые предприятия должны только тогда, когда создают квалификационный актив, то есть актив, который обязательно требует значительного (существенного) времени для его создания.

Дисконтирование долгосрочного займа

Правила дисконтирования. На сегодня все предприятия, которые составляют финотчетность по НП(С)БУ, обязаны дисконтировать, то есть отражать по настоящей стоимости в балансе, только долгосрочные задолженности (п. 9 НП(С)БУ 11).

Исходя из этого

И только текущие займы дисконтировать не следует.

Хотя и среди долгосрочных займов есть определенные исключения. Так, если брать долгосрочный процентный заем, то здесь все зависит от договорной ставки процента. Если договорная ставка процента отвечает рыночной, то настоящая стоимость задолженности будет равна номинальной. Дисконт за счет рыночных процентов, которые начисляются, в этом случае равен нулю. Поэтому долгосрочный процентный заем с рыночной ставкой процента не дисконтируют.

В то же время если проценты по займу не отвечают рыночным или речь идет вообще о беспроцентном долгосрочном займе, то здесь спрятаться от дисконтирования не удастся.

Методика дисконтирования. На сегодня в НП(С)БУ не содержится четкой методики дисконтирования задолженности, как, например, в МСФО. Поэтому, на наш взгляд, осуществлять дисконтирование следует, опираясь на те нормы, которые содержатся в НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и НП(С)БУ 11. В этих стандартах прямо говорится о том, что долгосрочные обязательства и долгосрочную дебиторскую задолженность, в том числе и долгосрочные займы, в учете отражают по их настоящей (дисконтированной) стоимости именно на дату баланса. О том, что долгосрочные обязательства / долгосрочную дебиторскую задолженность следует отражать в момент зачисления на баланс по амортизированной себестоимости (то есть дисконтированной стоимости), там не упоминается.

Поэтому из этого следует, что при формальном подходе в учете долгосрочную задолженность (заем) следует отражать:

1) при признании (в момент получения долгосрочного займа) по номиналу;

2) на дату баланса (если задолженность на эту дату отвечает признакам долгосрочной) — по настоящей стоимости (с применением ставки дисконтирования и исходя из срока, который остался до погашения).

Итак, чтобы определить, все ли долгосрочные займы следует дисконтировать на дату баланса, следует тестировать их на факт долгосрочности на эту дату. То есть нужно установить, сколько осталось месяцев на дату баланса до погашения займа. И если осталось больше 12 месяцев, то такой заем следует дисконтировать. Если осталось меньше, то следует считать заем текущим и не дисконтировать.

Поэтому иногда даже долгосрочные по условиям договора обязательства на дату баланса дисконтированию подлежать не будут. Например, если предприятие получило беспроцентный заем (возвратную финпомощь) 20.01.2023 со сроком погашения 01.04.2024, то на дату получения он является долгосрочным. А вот на ближайшую дату баланса (01.04.2023), когда такую задолженность следует тестировать на долгосрочность, она уже фактически будет отвечать признакам текущего обязательства (срок погашения с даты баланса вписывается в «текущие» 12 месяцев). А следовательно, такую задолженность дисконтировать не следует.

Но это единичные случаи, и будут наступать они только тогда, когда предприятие будет делать буквально так, как прописано в НП(С)БУ 11 (ср. ).

Если же предприятие, учитывая отсутствие в нацстандартах методики дисконтирования, определит свои правила дисконтирования, например, опираясь на МСФО, то дисконтировать такой долгосрочный заем следует будет от даты признания задолженности и до того времени, пока заем не будет возвращен. Ведь если избрали МСФО-подход с амортизацией дисконта, то сумму дисконта (разницу между номинальной и настоящей стоимостью) амортизируют в течение всего срока существования задолженности (от даты признания до даты погашения) по методу эффективной ставки процента. Тем, кто намеревается дисконтировать по правилам МСФО, советуем прописать механизм дисконтирования в учетной политике. Тогда и вопросов меньше, и отбиться от фискалов проще.

Просроченный заем. Дисконтированию подлежит именно долгосрочный заем. Если же заем сначала был выдан на год, то есть был признан текущим, но из-за финансовых трудностей его заемщик своевременно не погашает, то такой заем остается текущим и не превращается в долгосрочный. А значит, и дисконтировать его не следует.

С этим соглашаются и суды (см., в частности, постановление Шестого апелляционного админсуда от 18.05.2021 по делу № 826/16321/18).

Избегаем дисконтирования. Если предприятие не желает связываться с дисконтированием, то оно может предложить своему заимодателю заключить договор займа:

— в котором установить срок возвращения моментом предъявления требования или с неопределенным сроком погашения. В этом случае поскольку нет договорного срока погашения, то и признать эту задолженность долгосрочной нельзя. Проблема может быть только с тем, что фискалы при отсутствии в договоре срока погашения могут говорить, что это безвозвратная финпомощь, а не возвратная (см. письмо ГНСУ от 09.12.2019 № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). А потому могут требовать обложить налогом полученный заем. На наш взгляд, такие требования фискалов неправомерны;

— на 12 месяцев (то есть, чтобы заем был текущим), а потом проводить его пролонгацию на срок не более чем 12 месяцев. Таким образом, заем не должен перейти из разряда текущего в долгосрочный. В то же время фискалы могут выдвигать претензии по поводу того, что такая пролонгация является способом скрыть долгосрочные обязательства и избежать дисконтирования.

На сегодня по этому поводу существуют позитивные для налогоплательщиков судебные решения (см. постановление ВС от 21.09.2022 по делу № 640/15685/20). Впрочем пользоваться этим вариантом избежания дисконтирования следует осторожно.

Также смелые плательщики, опираясь на нечеткие нормы нацстандартов и позицию судов, могут схитрить и попробовать отказаться от дисконтирования. Судите сами:

Кроме того, предприятие не обязано определять методологию дисконтирования самостоятельно. А если нет методологии, то предприятие не в состоянии самостоятельно осуществить соответствующие расчеты для проведения дисконтирования. А потому следует считать, что оно имеет право не дисконтировать долгосрочные обязательства (займы), даже не принимая во внимание соответствующие требования нацстандартов.

Другое дело, что доказывать право не проводить дисконтирование придется в суде. Хорошо, что на сегодня суд в решении этого вопроса встал на сторону плательщиков (см. постановление ВС от 05.10.2022 по делу № 320/6494/19).

Бухучет. Если исходить из буквального прочтения требований НП(С)БУ, то порядок отражения в учете заемщика операций дисконтирования будет следующим:

1) на ближайшую после получения займа дату баланса разницу между номинальной и дисконтированной стоимостью задолженности включают в состав прочих доходов от финансовых операций (Дт 505, 55 — Кт 733);

2) в дальнейшем дисконт, то есть разницу между оценками на предыдущую и текущую даты балансу, относят на прочие финансовые расходы (Дт 952 — Кт 505, 55).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Если речь идет о теле займа (процентного или беспроцентного), а также о дисконтировании, то как у малодоходников, так и у высокодоходников-заемщиков все будет по правилам бухучета. Ведь налоговых разниц для таких операций не предусмотрено.

Разницы могут возникнуть только по старым займам, то есть по тем, которые были получены еще до 1 января 2015 года от неплательщика налога на прибыль. Так, по ним могут возникнуть разницы в соответствии с:

— п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ в случае, когда заемщик возвращает сегодня старый заем, который он включил в состав доходов согласно бывшей редакции п.п. 135.5.5 НКУ. При его возвращении плательщик налога на прибыль имеет право уменьшить свой финрезультат на сумму возвращенного займа;

— п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ в случае, когда заемщику сегодня прощают старый заем или по нему истек срок исковой давности, тогда он может в момент прощения или истечения срока исковой давности уменьшить свой финрезультат на сумму такого займа.

Что касается процентов по займу, то когда речь идет о процентах, начисленных в пользу заимодателей-резидентов, то у малодоходников и высокодоходников все будет по правилам бухучета. Ведь никаких разниц для таких операций нет.

Хотя если заимодатель будет нерезидентом, то тогда налоговые разницы могут возникнуть, если будет работать правило тонкой капитализации в соответствии с пп. 140.2 и 140.3 НКУ. Если оно работает, то заемщику нужно будет:

1) увеличить финрезультат в периоде начисления процентов по правилам п. 140.2 НКУ;

2) уменьшить в следующих налоговоприбыльных периодах по правилам п. 140.3 НКУ.

Кроме того, доходы в виде процентов, которые уплачиваются в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам, подлежат обложению налогом на репатриацию (п.п. «а» п.п. 141.4.1 НКУ).

НДС. Ни операция получения, ни операция возвращения займа не подпадают под определение поставки товаров или услуг. А следовательно, в соответствии с п. 185.1 НКУ не являются объектом обложения НДС (БЗ 101.04). Поэтому заемщику рассчитывать на налоговый кредит в отношении таких операций не стоит.

Единый налог и заем. Если плательщик единого налога (ЕН), в том числе плательщик спецЕН, получил заем (как процентный, так и беспроцентный), то здесь включается правило определения налогооблагаемого дохода из п.п. 3 п. 292.11 НКУ. В нем сказано, что

Строго говоря, этот срок должен подпадать под действие п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ (в исключениях про него ничего не сказано). То есть его течение на период ВП должно быть приостановлено. ОДнако налоговики считают по-другому. Например, в консультации относительно включения в доход ВФП теми, кто работает на спецЕН они упоминают про возврат в течение 12 месяцев и ничего не упоминают про продление этого срока (БЗ 108.01.02).

Если вы не хотите вступать в дискуссии с налоговиками, то считать 12 месяцев, в течение которых плательщик ЕН должен повернуть заем, чтобы не включать его в налогооблагаемый доход, следует начиная с даты поступления денежных средств (см. статью «Заем и единый налог» // «Налоги & бухучет», 2020, № 89). То есть 12-месячный срок начинается со дня, следующего за этим днем (днем поступления займа). Так, например, когда плательщик ЕН получил заем 10.05.2022, то, чтобы он не попал в налогооблагаемый доход, его следует вернуть не позже 11.05.2023.

Если плательщик ЕН в 12-месячный срок не вернет заем, то его сумма попадет в налогооблагаемый доход. А именно плательщик ЕН должен включить его в доход на следующий день после окончания 12 календарных месяцев со дня получения такой помощи.

Стоит помнить! Если заем попал в налогооблагаемый доход плательщика ЕН, в том числе и плательщика спецЕН, из-за того, что не был возвращен в течение 12-месячного срока, то во время его возвращения в будущем откорректировать (уменьшить) доход уже не получится. Дело в том, что нормами НКУ такая корректировка не предусмотрена.

Что касается дисконтирования полученного долгосрочного займа, то у заемщика-юрлица не возникнет ЕН-доход, если он будет его дисконтировать (п. 9 НП(С)БУ 11). Ведь бухучетный доход, который возник при дисконтировании, не означает поступления средств. Поэтому никаких ЕН-доходов на сумму дисконта у него возникать не будет.

Учет получения краткосрочного и долгосрочного займа