Позика в обліку позичальника

Бухгалтерський облік

Тіло позики. Отримання підприємством грошової позики (як відсоткової, так і безвідсоткової) та її повернення не буде впливати ні на доходи, ні на витрати. Адже такі суми не вписуються у поняття «дохід та витрати», що прописані у п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід», п. 6 НП(С)БО 16 «Витрати».

Суму, яку підприємство-позичальник повинне повернути за договором у визначений строк позикодавцеві (тобто суму заборгованості), воно відображає у складі зобов’язань (п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Залежно від строку погашення підприємство-позичальник обліковує таку позику у складі або:

— поточного зобов’язання (якщо строк погашення не більший операційного циклу чи 12 місяців з дати балансу) за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Короткострокові позики у балансі відображають за сумою погашення (п. 11 НП(С)БО 11), тобто за номіналом;

— довгострокового зобов’язання (якщо строк погашення більший операційного циклу чи 12 місяців з дати балансу) за кредитом рахунка 55 «Інші довгострокові зобов’язання» або субрахунку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті». За дебетом цього рахунка/субрахунку показують переведення довгострокових зобов’язань до складу поточних: Дт 55, 505 — Кт 611. В обліку позичальника довгострокові позики на дату балансу відображають за їх теперішньою вартістю (п. 9 НП(С)БО 11). Тобто за дисконтованою сумою майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування). Про дисконтування див. нижче.

Відсотки. Якщо за договором позики (короткострокової чи довгострокової) передбачено нарахування і сплату відсотків, то для позичальника нараховані відсотки є фінансовими витратами (п. 3 НП(С)БО 31 «Фінансові витрати»). Такі суми позичальник відображає у складі витрат у тому звітному періоді, в якому вони понесені. Для цього використовують проводку: Дт 952 — Кт 684 (п. 27 НП(С)БО 16).

До відома! За загальним правилом відповідно до п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби» фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів (ОЗ), придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичених коштів. Тобто

Водночас із цього правила є винятки. Мова йде про фінансові витрати, які капіталізують згідно з НП(С)БО 31. За правилами цього стандарту, після того, як позичальник в обліку нарахує відсотки, що капіталізуються (Дт 952 — Кт 684), їх суму він має списати з кредиту субрахунку 952 не на фінрезультат, а у дебет відповідного субрахунку обліку капітальних інвестицій (Дт 15) або інших кваліфікаційних активів (Дт 23).

Але зауважимо: випадків, коли фінвитрати підлягають капіталізації, дуже мало. Адже:

— по-перше, так зобов’язані чинити тільки ті підприємства, які не зазначені в абзаці другому п. 4 НП(С)БО 31. Тобто не капіталізують фінвитрати мікро- та малі підприємства, іноземні представництва та непідприємницькі товариства (тобто неприбуткові організації);

— по-друге, капіталізувати фінвитрати вищезгадані підприємства мають тільки тоді, коли створюють кваліфікаційний актив, тобто актив, який обов’язково вимагає значного (суттєвого) часу для його створення.

Дисконтування довгострокової позики

Правила дисконтування. На сьогодні усі підприємства, які складають фінзвітність за НП(С)БО, зобов’язані дисконтувати, тобто відображати за теперішньою вартістю в балансі, тільки довгострокові заборгованості (п. 9 НП(С)БО 11).

Виходячи з цього

І тільки поточні позики дисконтувати не слід.

Хоча і серед довгострокових позик є певні винятки. Так, якщо брати довгострокову відсоткову позику, то тут усе залежить від договірної ставки відсотка. Якщо договірна ставка відсотка відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнюватиме номінальній. Дисконт за рахунок ринкових відсотків, що нараховуються, у цьому випадку дорівнює нулю. Тому довгострокову відсоткову позику із ринковою ставкою відсотка не дисконтують.

Водночас якщо відсотки за позикою не відповідають ринковим або йдеться взагалі про безвідсоткову довгострокову позику, то тут заховатися від дисконтування не вдасться.

Методика дисконтування. На сьогодні в НП(С)БО не міститься чіткої методики дисконтування заборгованості, як, наприклад, у МСФЗ. Тому, на наш погляд, здійснювати дисконтування слід опираючись на ті норми, що містяться у НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і НП(С)БО 11. У цих стандартах прямо говориться про те, що довгострокові зобов’язання та довгострокову дебіторську заборгованість, в тому числі і довгострокові позики, в обліку відображають за їх теперішньою (дисконтованою) вартістю саме на дату балансу. Про те, що довгострокові зобов’язання / довгострокову дебіторську заборгованість слід відображати в момент зарахування на баланс за амортизованою собівартістю (тобто дисконтованою вартістю), там не згадується.

Тому з цього випливає, що за формального підходу в обліку довгострокову заборгованість (позику) слід відображати:

1) при визнанні (в момент отримання довгострокової позики) за номіналом;

2) на дату балансу (якщо заборгованість на цю дату відповідає ознакам довгострокової) — за теперішньою вартістю (із застосуванням ставки дисконтування і виходячи зі строку, що залишився до погашення).

Отже, щоб визначити, чи всі довгострокові позики слід дисконтувати на дату балансу, слід тестувати їх на факт довгостроковості на цю дату. Тобто слід установити, скільки лишилося місяців на дату балансу до погашення позики. І якщо лишилося більше 12 місяців, то таку позику слід дисконтувати. Якщо лишилося менше, то слід вважати позику поточною і не дисконтувати.

Тому інколи навіть довгострокові за умовами договору зобов’язання на дату балансу дисконтуванню не будуть підлягати. Наприклад, якщо підприємство отримало безвідсоткову позику (поворотну фіндопомогу) 20.01.2023 із строком погашення 01.04.2024, то на дату отримання вона є довгостроковою. А от на найближчу дату балансу (01.04.2023), коли таку заборгованість слід тестувати на довгостроковість, вона вже фактично буде відповідати ознакам поточного зобов’язання (строк погашення з дати балансу вписується у «поточні» 12 місяців). А отже, таку заборгованість дисконтувати не слід.

Але це одиничні випадки, і наставатимуть вони тільки тоді, коли підприємство буде чинити буквально так, як прописано у НП(С)БО 11 (ср. ).

Якщо ж підприємство, враховуючи відсутність у нацстандартах методики дисконтування, визначить свої правила дисконтування, наприклад, спираючись на МСФЗ, то дисконтувати таку довгострокову позику слід буде від дати визнання заборгованості і до того часу, поки позика не буде повернена. Адже якщо обрали МСФЗ-підхід з амортизацією дисконту, то суму дисконту (різницю між номінальною і теперішньою вартістю) амортизують протягом усього строку існування заборгованості (від дати визнання до дати погашення) за методом ефективної ставки відсотка. Тим, хто має намір дисконтувати за правилами МСФЗ, радимо прописати механізм дисконтування у обліковій політиці. Тоді і питань менше, і відбитися від фіскалів простіше.

Прострочена позика. Дисконтуванню підлягає саме довгострокова позика. Якщо ж позика спочатку була видана на рік, тобто була визнана поточною, але через фінансові труднощі її позичальник своєчасно не погашає, то така позика лишається поточною і не перетворюється у довгострокову. А отже, і дисконтувати її не слід.

З цим погоджуються і суди (див., зокрема, постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 18.05.2021 у справі № 826/16321/18).

Уникаємо дисконтування. Якщо підприємство не бажає зв’язуватися із дисконтування, то воно може запропонувати своєму позикодавцю укласти договір позики:

— в якому установити строк повернення моментом предʼявлення вимоги або з невизначеним строком погашення. У цьому випадку оскільки немає договірного строку погашення, то і визнати цю заборгованість довгостроковою не можна. Проблема може бути тільки з тим, що фіскали за відсутності у договорі строку погашення можуть говорити, що це безповоротна фіндопомога, а не поворотна (див. лист ДПСУ від 09.12.2019 № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). А тому можуть вимагати оподаткувати отриману позику. На наш погляд, такі вимоги фіскалів неправомірні;

— на 12 місяців (тобто щоб позика була поточною), а потім проводити його пролонгацію на строк не більше ніж 12 місяців. Таким чином, позика не повинна перейти з розряду поточної у довгострокову. Водночас фіскали можуть висувати претензії з приводу того, що така пролонгація є способом приховати довгострокові зобов’язання і уникнути дисконтування.

На сьогодні з цього приводу існують позитивні для платників податків судові рішення (див. постанову ВС від 21.09.2022 у справі № 640/15685/20). Втім користуватися цим варіантом уникнення дисконтування слід обережно.

Також сміливі платники, спираючись на нечіткі норми нацстандартів і позицію судів, можуть схитрувати і спробувати відмовитися від дисконтування. Судіть самі:

Крім того, підприємство не зобов’язане визначати методологію дисконтування самостійно. А якщо немає методології, то підприємство не в змозі самостійно здійснити відповідні розрахунки для проведення дисконтування. А тому слід вважати, що воно має право не дисконтувати довгострокові зобов’язання (позики), навіть не зважаючи на відповідні вимоги нацстандартів.

Інша справа, що доводити право не проводити дисконтування доведеться у суді. Добре, що на сьогодні суд у вирішенні цього питання став на бік платників (див. постанову ВС від 05.10.2022 у справі № 320/6494/19).

Бухоблік. Якщо виходити з буквального прочитання вимог НП(С)БО, то порядок відображення в обліку позичальника операцій дисконтування буде таким:

1) на найближчу після отримання позики дату балансу різницю між номінальною і дисконтованою вартістю заборгованості включають до складу інших доходів від фінансових операцій (Дт 505, 55 — Кт 733);

2) у подальшому дисконт, тобто різницю між оцінками на попередню і поточну дати балансу, відносять на інші фінансові витрати (Дт 952 — Кт 505, 55).

Податковий облік

Податок на прибуток. Якщо мова йде про тіло позики (відсоткової чи безвідсоткової), а також про дисконтування, то як у малодохідників, так й у високодохідників-позичальників все буде за правилами бухобліку. Адже податкових різниць для таких операцій не передбачено.

Різниці можуть виникнути тільки по старих позиках, тобто по тих, які були отримані ще до 1 січня 2015 року від неплатника податку на прибуток. Так, по них можуть виникнути різниці відповідно до:

— п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ у випадку, коли позичальник повертає сьогодні стару позику, яку він уключив до складу доходів згідно з колишньою редакцією п.п. 135.5.5 ПКУ. При її поверненні платник податку на прибуток має право зменшити свій фінрезультат на суму поверненої позики;

— п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ у випадку, коли позичальнику сьогодні пробачають стару позику або по ній минув строк позовної давності, тоді він може в момент прощення чи спливу строку позовної давності зменшити свій фінрезультат на суму такої позики.

Що стосується відсотків за позикою, то коли мова йде про відсотки, нараховані на користь позикодавців-резидентів, то у малодохідників і високодохідників все буде за правилами бухобліку. Адже жодних різниць для таких операцій немає.

Хоча якщо позикодавець буде нерезидентом, то тоді податкові різниці можуть виникнути, якщо працюватиме правило тонкої капіталізації відповідно до пп. 140.2 і 140.3 ПКУ. Якщо воно працює, то позичальнику потрібно буде:

1) збільшити фінрезультат у періоді нарахування відсотків за правилами п. 140.2 ПКУ;

2) зменшити в наступних податковоприбуткових періодах за правилами п. 140.3 ПКУ.

Крім того, доходи у вигляді відсотків, які сплачуються на користь нерезидента, у тому числі відсотки за позиками, підлягають оподаткуванню податком на репатріацію (п.п. «а» п.п. 141.4.1 ПКУ).

ПДВ. Ні операція отримання, ні операція повернення позики не підпадають під визначення постачання товарів або послуг. А отже, відповідно до п. 185.1 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ (БЗ 101.04). Тому позичальнику розраховувати на податковий кредит щодо таких операцій не варто.

Єдиний податок і позика. Якщо платник єдиного податку (ЄП), у тому числі платник спецЄП, отримав позику (як відсоткову, так і безвідсоткову), то тут вмикається правило визначення оподатковуваного доходу із п.п. 3 п. 292.11 ПКУ. У ньому сказано, що

Суворо кажучи, цей термін має підпадати під дію п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (у винятках про нього нічого не сказано). Тобто його перебіг на період ВС має бути зупинено. Однак податківці вважають по-іншому. Наприклад, у консультації щодо включення до доходу ПФД тими, хто працює на спецЄП, вони кажуть про повернення протягом 12 місяців і нічого не згадують про продовження цього терміну (БЗ 108.01.02).

Якщо ви не хочете розпочинати дискусії з податківцями, то рахувати 12 місяців, протягом яких платник ЄП має повернути позику, щоб не включати її до оподатковуваного доходу, слід починаючи з дати надходження грошових коштів (див. статтю «Позика і єдиний податок» // «Податки & бухоблік», 2020, № 89). Тобто 12-місячний строк розпочинається з дня, наступного за цим днем (днем надходження позики). Так, наприклад, коли платник ЄП отримав позику 10.05.2022, то, щоб вона не потрапила до оподатковуваного доходу, її слід повернути не пізніше 11.05.2023.

Якщо платник ЄП у 12-місячний строк не поверне позику, то її сума потрапить до оподатковуваного доходу. А саме платник ЄП має включити її до доходу наступного дня після закінчення 12 календарних місяців з дня отримання такої допомоги.

Варто пам’ятати! Якщо позика потрапила до оподатковуваного доходу платника ЄП, у тому числі й платника спецЄП, через те, що не була повернена протягом 12-місячного строку, то під час її повернення в майбутньому відкоригувати (зменшити) дохід уже не вийде. Річ у тому, що нормами ПКУ таке коригування не передбачене.

Що стосується дисконтування отриманої довгострокової позики, то у позичальника-юрособи не виникне ЄП-дохід, якщо він буде її дисконтувати (п. 9 НП(С)БО 11). Адже бухобліковий дохід, який виник при дисконтуванні, не означає надходження коштів. Тому ніяких ЄП-доходів на суму дисконту у нього виникати не буде.

Облік отримання короткострокової та довгострокової позики