Самоисправление, сроки давности и плановые проверки

Ситуация

Чтобы была полностью понятна суть дела, приводим обращение и вопрос читателя.

Ситуация (подробно). 01.08.2022 предприятие подало уточняющие расчеты (УР) к декларациям по налогу на прибыль начиная с декларации за 2017 год и все следующие годы до 2022 года. Исходили из новых сроков ст. 102 НКУ: карантин плюс военное положение. Все УР были приняты. Теперь налоговики звонят по телефону и угрожают не признать налоговыми декларациями все эти УР. Говорят, что предприятие не имело права подавать УР за 2017 год — мол, есть право подать УР только начиная с 2018 года. При этом у предприятия будет плановая проверка начиная с 2017 года (начнется на днях). ГНС ссылается на Закон Украины от 12.05.2022 № 2260-IX (далее — Закон № 2260), но там нет нормы, которая не отменяет срок для проверок, но отменяет срок для самоисправления. (Но почему-то при этом налоговики забывают и об изменениях в НКУ, внесенных позже.)

Вопрос читателя. Имеет ли право ГНС проверять 2017 год сейчас? Имело ли предприятие право в августе-2022 подать эти УР и, в частности, за 2017 год?

О плановой проверке

Что касается вопроса правомерности проведения плановой проверки сейчас (за 2017 год или за какие-то другие периоды), то здесь налоговики вводят вас в заблуждение. Ведь проведение плановых проверок на период военного положения приостановлено. Невзирая на то, что на время военного положения приостановленное действие «ковидного» п. 52² подразд. 10 разд. ХХ НКУ, который на период действия карантина запрещал почти все проверки, сейчас вместо него действуют «военные» проверочные ограничения.

Так, согласно действующей редакции п.п. 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ во время военного положения фискалам разрешено проводить камеральные проверки, определенные виды документальных внеплановых проверок, а также фактические проверки.

Поэтому вы абсолютно законно можете не допустить налоговиков, которые придут к вам с целью проведения именно плановой проверки.

О правомерности подачи УР

А здесь все немного сложнее, но, по нашему мнению, вовсе не безнадежно. В соответствии с п. 50.1 НКУ налогоплательщик, который самостоятельно обнаруживает ошибки в ранее поданной им налоговой декларации, обязан послать УР к такой декларации — с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ.

Поэтому сначала напомним соответствующие нормы «давностной» ст. 102 НКУ, потом — те изменения, которые их затронули с начала ковидного карантина и особенно позже, уже во время военного положения.

Стандартная «давность». Опираясь на аналогию с абзацем первым п. 102.1 НКУ, налоговики считают (и мы с этим согласны), что плательщик налога имеет право подать УР к налоговой декларации не позже окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации*.

* А если такая налоговая декларация была предоставлена позже — 1095 дней за днем ее фактической подачи. Мы этот случай не рассматриваем и исходим из того, что декларации подавались своевременно.

То есть если бы не случалось разных «катаклизмов», для нашего случая этот срок считался бы так. Поскольку предельный срок подачи декларации по налогу на прибыль за 2017 год был — 01.03.2018, то 1095 дней, в течение которых можно было бы подать УР к этой декларации, окончились бы 01.03.2021 (потому что 2020 год был високосным). Однако обычное течение сроков налоговой давности прервали экстраординарные события...

«Ковидные» коррективы. По причине введения ковидного карантина в разд. 10 подразд. ХХ НКУ был добавлен уже упомянутый п. 52². Им на период с 18 марта 2020 года и по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие установленного КМУ ковид-карантина, было остановлено течение предусмотренных ст. 102 НКУ сроков давности. Поэтому начиная с 1 марта 2018 года и до 18 марта 2020-го из этих 1095 дней успело истечь 748 дней. Потом с 18.03.2020 срок приостановился, и в «сухом остатке» зависло еще 347 дней...

Кстати, карантин и до сих пор продолжается. Но в нашу жизнь ворвалась развязанная страной-дикарем война, которая вызвала изменения и на этом поприще.

«Военные» срочные перипетии. В Украине было введено военное положение, началась война, и эти события повлияли и на сроки налоговой давности. На весь период военного положения действие вышеупомянутого «ковидного» п. 52² подразд. 10 разд. ХХ НКУ было приостановлено в соответствии с Законом Украины от 15.03.2022 № 2120-IX.

Однако напомним, что в соответствии с действующей в то время редакцией нового п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ с 24.02.2022 по 27.05.2022 течение всех без исключения налоговых сроков было приостановлено. Тем же Законом № 2120-IX было добавлено к НКУ важный для нашего вопроса п. 102.9 (который частично дублировал упомянутый п.п. 69.9), согласно которому на период действия военного положения приостанавливается течение сроков, определенных НКУ, другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы**.

** Кроме того, напомним, что в соответствии с п.п. 102.3.2 НКУ отсчет срока давности приостанавливается на любой период, в течение которого контролирующему органу согласно закону запрещено проводить проверку (проверки) налогоплательщика...

Но с упомянутой второй даты — 27.05.2022 Законом № 2260, к которому и апеллируют налоговики, редакция этого п.п. 69.9 была изменена, и там появились сроки-исключения. Одновременно данным же Законом в новый п. 102.9 была добавлена соответствующая фраза: «кроме случаев, предусмотренных этим Кодексом».

Итак, «благодаря» Закону № 2260 к исключениям (то есть «случаям, предусмотренным этим Кодексом»), на которые не распространяется приостановка течения сроков, в частности, попали сроки «определения денежных обязательств». А поскольку подача УР напрямую связана с определением налоговых обязательств, то мы считаем, что

То есть в нашей ситуации остаток не истекшего срока для подачи УР, который был приостановлен 18.03.2020, снова начал течь (уменьшаться).

Кстати, считаем, что это изменение (как и остальные изменения, внесенные Законом № 2260) никак не развязало руки налоговикам для проведения плановых документальных проверок плательщиков во время военного положения. Подробнее об этих изменениях мы писали в материале «Война: что со сроками?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 54 (ср. ).

После депутаты опомнились и поняли, что натворили что-то не то. Ведь и военное положение (и даже ковид-карантин) еще продолжается, и далеко не все плательщики имеют возможности работать в мирном, стабильном режиме. Поэтому Законом Украины от 03.11.2022 № 2719-IX (далее — Закон № 2719) из интересного нам п.п. 69.9 было убрано упомянутое исключение, а именно: фразу «определение денежных обязательств». И таким образом с 24.11.2022 (даты вступления данного Закона в силу) был восстановлен «статус кво», то есть снова остановлено течение срока 1095 дней в отношении нашего случая (с подачей УР к декларации за 2017 год), а также других случаев, которые регулирует п. 102.1 НКУ.

Об обратной силе изменений. Отметим следующий важный момент, который необходим для правильной трактовки упомянутых законодательных изменений, состоявшихся в вопросах течения сроков налоговой давности. Мы считаем, что

То есть нельзя утверждать, что оба этих изменения должны применяться задним числом начиная с 24.02.2022, на основании того, что нормы п. 69 подразд. 10 разд. ХХ НКУ (в который входит и наш п.п. 69.9) работают в течение военного положения. Ведь о такой обратности не указано ни в упомянутых двух Законах, ни в самом НКУ. Из других норм НКУ также обратное действие этих изменений, внесенных в п.п. 69.9, тоже ни прямо, ни косвенно не следует! То есть нет оснований утверждать, что со вступлением в силу Закона № 2260 течение сроков, предусмотренных п. 102.1 НКУ, возобновилось с 24.02.2022 (с начала военного положения), а не с 27.05.2022 (даты вступления в силу Закона № 2260). Так же нет оснований для утверждения, что Закон № 2719 «аннулировал» эти изменения, внесенные Законом № 2660 (то есть что с 24.02.2022 эти налоговые сроки давности были приостановлены и не истекали даже в периоде с 27.05.2022 по 23.11.2022). Поэтому в упомянутый период «межзаконья» (который длился 181 день) сроки истекали, и Закон № 2719 не может их перечеркнуть/отменить.

Именно из этого и исходим в своих дальнейших выводах.

УР-итог

Давайте теперь проследим, как эти нормо/сроко-передергивания отразились на истечении срока давности в отношении нашей конкретной ситуации.

Итак.

1. Установленный п. 102.5 НКУ 1095-дневный срок для подачи УР к декларации по налогу на прибыль за 2017 год начал течь с 1 марта 2018 года.

2. Его течение было приостановлено 18 марта 2020 года (до этой даты фактически прошло 748 дней).

3. С введением военного положения (с 24.02.2022) течение этого срока так и оставалось приостановленным. Но с 27.05.2022 течение срока снова было возобновлено и по 23.11.2022 (включительно) из этого срока истек еще 181 день.

4. С 24.11.2022 течение срока снова было приостановлено — пока что до окончания военного положения. А там поживем — увидим.

Таким образом, предельный срок на подачи предприятием УР к декларации по налогу на прибыль за 2017 год еще не истек! И даже после окончания военного положения у предприятия еще останется 166 дней (1095 - 748 - 181), в которые оно еще сможет подать такой УР.

Тем более, оснований утверждать, что этот срок еще не истек до 1 августа 2022 года — когда предприятие фактически подало налоговикам этот (и другие) УР! Ведь по состоянию на 1 августа 2022 года с 1095 дней еще оставался 291 день до окончания этого срока!

Поэтому фискалы в обоих этих вопросах обманывают предприятие! Разве что они считают, что Закон № 2260 задним числом включил течение всех сроков давности еще за царя Гороха (с 18.03.2020)?!. Но такой волюнтаристский подход не выдерживает вообще никакой критики. И, кстати, по такой «логике» можно утверждать, что Закон № 2719 так же («ультра-задним» числом) течение этих сроков и выключил...

Считаем, наш анализ «метаморфоз», которые состоялись в 2022 году с течением сроков налоговой давности, будет полезным для разнообразных ситуаций. В частности, в отношении определения правомерности соответствующих действий плательщиков и/или налоговиков (подачи УР, определения налоговых обязательств, периодов, которые будут подлежать проверкам и т. п.) в отношении прошлых периодов, чтобы в таких ситуациях четко устанавливать/вести учет, не истекли ли еще предельные 1095 дней.

Поэтому в завершение — наше видение схемы прерывания истечения сроков налоговой давности из п. 102.1 НКУ, связанных с «определением денежных обязательств»:

где дата «Х» — дата, которая наступит позже: отмена военного положения или ковидного карантина.