Самовиправлення, строки давності та планові перевірки

Ситуація

Щоб було цілком зрозуміло суть справи, наводимо звернення і запитання читача.

Ситуація (детально). 01.08.2022 підприємство подало уточнюючі розрахунки (УР) до декларацій з податку на прибуток починаючи з декларації за 2017 рік і всі наступні роки до 2022 року. Виходили з нових термінів ст. 102 ПКУ: карантин плюс воєнний стан. Усі УР були прийняті. Тепер податківці телефонують і погрожують не визнати податковими деклараціями всі ці УР. Кажуть, що підприємство не мало права подавати УР за 2017 рік — мовляв, є право подати УР тільки починаючи з 2018 року. При цьому у підприємства буде планова перевірка починаючи з 2017 року (почнеться днями). ДПС посилається на Закон України від 12.05.2022 № 2260-IX (далі — Закон № 2260), але ж там немає норми, що не відміняє строк для перевірок, але відміняє строк для самовиправлення. (Але чомусь при цьому податківці забувають і про зміни до ПКУ, внесені пізніше…)

Запитання читача. Чи має право ДПС перевіряти 2017 рік зараз? Чи мало підприємство право у серпні-2022 подати ці УР і, зокрема, за 2017 рік?

Щодо планової перевірки

Що стосується питання правомірності проведення планової перевірки зараз (за 2017 рік чи за якісь інші періоди), то тут податківці вводять вас в оману. Адже проведення планових перевірок на період воєнного стану зупинено. Незважаючи на те, що на час воєнного стану призупинена дія «ковідного» п. 52² підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, який на період дії карантину забороняв майже всі перевірки, зараз замість нього діють «воєнні» перевірочні обмеження.

Так, згідно з діючою редакцією п.п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ під час воєнного стану фіскалам дозволено проводити камеральні перевірки, певні види документальних позапланових перевірок, а також фактичні перевірки.

Тому ви абсолютно законно можете не допустити податківців, які прийдуть до вас із ціллю проведення саме планової перевірки.

Щодо правомірності подання УР

А отут усе трохи складніше, але, на нашу думку, зовсім не безнадійно. Відповідно до п. 50.1 ПКУ платник податків, який самостійно виявляє помилки у раніше поданій ним податковій декларації, зобов’язаний надіслати УР до такої декларації — з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ.

Тому спочатку нагадаємо відповідні норми «давнісної» ст. 102 ПКУ, потім — про ті зміни, які їх зачепили з початку ковідного карантину і особливо пізніше, вже під час воєнного стану.

Стандартна «давність». Спираючись на аналогію з абзацем першим п. 102.1 ПКУ, податківці вважають (і ми із цим згодні), що платник податку має право подати УР до податкової декларації не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації*.

* А якщо така податкова декларація була надана пізніше — 1095 днів за днем її фактичного подання. Ми цей випадок не розглядаємо і виходимо з того, що декларації подавалися своєчасно.

Тобто якби не траплялось різних «катаклізмів», для нашого випадку цей строк рахувався б так. Оскільки граничний термін подання декларації з податку на прибуток за 2017 рік був — 01.03.2018, то 1095 днів, протягом яких можна було б подати УР до цієї декларації, скінчилися б 01.03.2021 (бо 2020 рік був високосним). Однак звичайний сплив строків податкової давності перервали екстраординарні події…

«Ковідні» корективи. З причини введення ковідного карантину до розд. 10 підрозд. ХХ ПКУ було додано вже згаданий п. 52². Ним на період з 18 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія встановленого КМУ ковід-карантину, було зупинено перебіг передбачених ст. 102 ПКУ строків давності. Тож починаючи з 1 березня 2018 року і до 18 березня 2020-го з цих 1095 днів встигло витекти 748 днів. Потім з 18.03.2020 строк зупинився, і у «сухому залишку» зависло ще 347 днів…

До речі, карантин і досі триває. Але в наше життя вдерлася розв’язана країною-дикуном війна, яка викликала зміни й на цьому терені.

«Воєнні» строкові перипетії. В Україні було введено воєнний стан, розпочалася війна і ці події вплинули й на строки податкової давності. На весь період воєнного стану дію вищезгаданого «ковідного» п. 52² підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ було зупинено відповідно до Закону України від 15.03.2022 № 2120-IX.

Однак нагадаємо, що відповідно до діючої у той час редакції нового п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ з 24.02.2022 по 27.05.2022 перебіг усіх без винятку податкових строків було зупинено. Тим же Законом № 2120-IX було додано до ПКУ важливий для нашого питання п. 102.9 (що частково дублював згаданий п.п. 69.9), згідно з яким на період дії воєнного стану зупиняється перебіг строків, визначених ПКУ, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи**.

** Крім того, нагадаємо, що відповідно до п.п. 102.3.2 ПКУ відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого контролюючому органу згідно із законом заборонено проводити перевірку (перевірки) платника податків…

Але зі згаданої другої дати — 27.05.2022 Законом № 2260, до якого й апелюють податківці, редакцію цього п.п. 69.9 було змінено, і там з’явилися строки-винятки. Одночасно цим же Законом у новий п. 102.9 було додано відповідну фразу: «крім випадків, передбачених цим Кодексом».

Отже, «завдяки» Закону № 2260 до винятків (тобто «випадків, передбачених цим Кодексом»), на які не поширюється зупинення перебігу строків, зокрема, потрапили строки «визначення грошових зобов’язань». А оскільки подання УР напряму пов’язане з визначенням податкових зобов’язань, то ми вважаємо, що

Тобто в нашій ситуації залишок невитеклого строку для подання УР, який було зупинено 18.03.2020, знов почав спливати (зменшуватися).

До речі, вважаємо, що ця зміна (як і інші зміни, внесені Законом № 2260) ніяк не розв’язала руки податківцям для проведення планових документальних перевірок платників під час воєнного стану… Детальніше про ці зміни ми писали у матеріалі «Війна: що зі строками?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 54 (ср. ).

Потім депутати схаменулися і зрозуміли, що накоїли щось не те. Адже і воєнний стан (і навіть ковід-карантин) ще триває, і далеко не всі платники мають можливості працювати у мирному, стабільному режимі. Тому Законом України від 03.11.2022 № 2719-IX (далі — Закон № 2719) з цікавого нам п.п. 69.9 було прибрано згаданий виняток, а саме: фразу «визначення грошових зобов’язань». І таким чином з 24.11.2022 (дати вступу цього Закону в силу) було відновлено «статус кво», тобто знов зупинено сплив строку 1095 днів щодо нашого випадку (з поданням УР до декларації за 2017 рік), а також інших випадків, які регулює п. 102.1 ПКУ.

Щодо зворотної сили змін. Відзначимо такий важливий момент, який необхідний для правильного трактування згаданих законодавчих змін, що відбулися у питаннях перебігу строків податкової давності. Ми вважаємо, що

Тобто не можна стверджувати, що обидві ці зміни мають застосовуватись заднім числом починаючи з 24.02.2022, на підставі того, що норми п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (до якого входить і наш п.п. 69.9) працюють протягом воєнного стану. Адже про таку зворотність не зазначено ні у згаданих двох Законах, ні у самому ПКУ. З інших норм ПКУ також зворотна дія цих змін, внесених у п.п. 69.9, теж ні прямо, ні опосередковано не випливає! Тобто немає підстав стверджувати, що зі вступом у силу Закону № 2260 сплив строків, передбачених п. 102.1 ПКУ, відновився з 24.02.2022 (з початку воєнного стану), а не з 27.05.2022 (дати вступу в силу Закону № 2260). Так само немає підстав для ствердження, що Закон № 2719 «анулював» ці зміни, внесені Законом № 2660 (тобто що з 24.02.2022 ці податкові строки давності були призупинені і не спливали навіть у періоді з 27.05.2022 по 23.11.2022). Тож у згаданий період «міжзаконня» (що тривав 181 день) строки спливали, і Закон № 2719 не може їх перекреслити/відмінити.

Саме з цього й виходимо у своїх подальших висновках.

УР-підсумок

Давайте тепер простежимо, як ці нормо/строко-пересмикування позначилися на спливі строку давності щодо нашої конкретної ситуації.

Отже.

1. Встановлений п. 102.5 ПКУ 1095-денний строк для подання УР до декларації з податку на прибуток за 2017 рік почав спливати з 1 березня 2018 року.

2. Його сплив було призупинено 18 березня 2020 року (до цієї дати фактично спливло 748 днів).

3. З введенням воєнного стану (з 24.02.2022) сплив цього строку так і залишався призупиненим. Але з 27.05.2022 сплив строку знов було відновлено і по 23.11.2022 (включно) з цього строку сплив ще 181 день.

4. З 24.11.2022 сплив строку знов було призупинено — поки що до закінчення воєнного стану. А там поживемо-побачимо.

Таким чином, граничний строк на подання підприємством УР до декларації з податку на прибуток за 2017 рік ще не сплив! І навіть після закінчення воєнного стану у підприємства ще залишиться 166 днів (1095 - 748 - 181), в які воно ще зможе подати такий УР.

Тим більше, підстав стверджувати, що цей строк ще не сплив до 1 серпня 2022 року — коли підприємство фактично подало податківцям цей (та інші) УР! Адже станом на 1 серпня 2022 року зі 1095 днів ще залишався 291 день до закінчення цього строку!

Тож фіскали в обох цих питаннях дурять підприємство! Хіба що вони вважають, що Закон № 2260 заднім числом включив сплив усіх строків давності ще за царя панька (з 18.03.2020)?!. Але ж такий волюнтаристський підхід не витримує взагалі ніякої критики. І, до речі, за такою «логікою» можна стверджувати, що Закон № 2719 так само («ультра-заднім» числом) сплив цих строків і вимкнув…

Вважаємо, наш аналіз «метаморфоз», що відбулися у 2022 році з перебігом строків податкової давності, буде корисним для різноманітних ситуацій. Зокрема, щодо визначення правомірності відповідних дій платників та/або податківців (подання УР, визначення податкових зобов’язань, періодів, які підлягатимуть перевіркам тощо) стосовно минулих періодів, щоб у таких ситуаціях чітко встановлювати/обраховувати, чи ще не спливли граничні 1095 днів.

Тому на завершення — наше бачення схеми переривання спливу строків податкової давності з п. 102.1 ПКУ, пов’язаних із «визначенням грошових зобов’язань»:

де дата «Х» — дата, яка настане пізніше: скасування воєнного стану або ковідного карантину.